Grundsteuerreform: Festlegung der Hebesätze für die Erhebung der Grundsteuer ab dem 01.01.2025 und Beschluss über die Hebesatzsatzung

Satzung der Stadt Köln über die Festsetzung der  
Grundsteuerhebesätze für das Jahr 2025  
(Grundsteuerhebesatzsatzung) 
vom 14.11.2024 
 
 
 
Der Rat der Stadt Köln hat in seiner Sitzung am 14.11.2024 aufgrund der §§ 7 und 
77 der Gemeindeordnung für das Land Nordrhein-Westfalen in der Fassung der Be-
kanntmachung vom 14. Juli 1994 (GV.NRW S. 666), sowie des § 25 des Grundsteu-
ergesetzes vom 07. August 1973 (BGBl. I S. 965) in Verbindung mit § 1 des Geset-
zes über die Einführung einer optionalen Festlegung differenzierender Hebesätze im 
Rahmen des Grundvermögens bei der Grundsteuer Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-
Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz) – jeweils in der bei Erlass dieser Satzung 
geltenden Fassung - folgende Satzung beschlossen: 
§ 1 
Hebesätze 
Die Hebesätze für die Grundsteuern werden wie folgt festgesetzt: 
(1) Für die Betriebe der Land- und Forstwirtschaft 
 
(Grundsteuer A) 
165 v. H. 
(2) Für die unbebauten Grundstücke (§ 247 des Bewertungsgeset-
zes) und bebauten Grundstücke, die gemäß § 250 Absatz 3 des 
Bewertungsgesetzes im Sachwertverfahren zu bewerten sind 
(Nichtwohngrundstücke) und für die bebauten Grundstücke, die 
gemäß § 250 Absatz 2 des Bewertungsgesetzes im Ertragswert-
verfahren zu bewerten sind (Wohngrundstücke) 
 
(Grundsteuer B) 
515 v. H. 
 
§ 2 
Inkrafttreten 
Diese Satzung tritt am 01. Januar 2025 in Kraft. 
Anlage 1

Prof. Dr. Steffen Lampert 
Inhaber der Professur für Öffentliches Recht, Finanz- und Steuerrecht 
am Institut für Staats-, Verwaltungs- und Wirtschaftsrecht 
am Fachbereich Rechtswissenschaften der Universität Osnabrück 
 
Prof. Dr. Lars Hummel, LL.M. 
Inhaber des Lehrstuhls für Öffentliches Recht, Finanz- und Steuerrecht 
an der Fakultät für Rechtswissenschaft der Universität Hamburg 
 
 
 
Rechtsgutachterliche Stellungnahme 
für den Städtetag Nordrhein-Westfalen 
betreffend 
Verfassungsrechtliche Risiken nordrhein-westfälischer Gemeinden 
im Falle der Festsetzung differenzierender Grundsteuer-Hebesätze 
vom 24. September 2024 
  
Anlage 3

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Gliederung  I. Fragestellungen  .................................................................................................................................................... 4 II. Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse und Beantwortung der Fragestellungen  ................................ 4 1. Zur Einordnung von Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz  ...................................................... 4 2. Beantwortung der Fragestellungen  ................................................................................................................ 5 a) Frage 1 – Identifikation verfassungsrechtlicher Risiken  ........................................................................... 5 b) Frage 2 – Mögliche Rechtsfolgen einer verfassungswidrigen Hebesatzdifferenzierung  .......................... 7 c) Frage 3 – Hebesatzstrategie zur Minimierung verfassungsrechtlicher Risiken  ........................................ 7 d) Frage 4 – Formulierungshilfe für einen Beschluss über eine risikominimierende Hebesatzsatzung  ....... 8 e) Ergänzung – Begründungserfordernis für den Fall des Absehens von einer Hebesatzdifferenzierung  ... 8 III. Spezifischer Rechtsrahmen  ................................................................................................................................ 8 1. Urteil des Bundesverfassungsgerichts zu den Vorschriften über die Einheitsbewertung für Zwecke der  Bemessung der Grundsteuer  ......................................................................................................................... 8 2. Reaktionen des Bundesgesetzgebers  ......................................................................................................... 11 a) Grundsteuer-Reformgesetz  .................................................................................................................... 11 aa) Regelungsgehalt  ................................................................................................................................ 11 bb) Topos der Aufkommensneutralität  ..................................................................................................... 11 cc) Belastungsgrund  ................................................................................................................................ 12 dd) Bewertungsziel  .................................................................................................................................. 13 b) Fondsstandortgesetz  .............................................................................................................................. 13 c) Grundsteuerreform-Umsetzungsgesetz  ................................................................................................. 14 d) Jahressteuergesetz 2022  ....................................................................................................................... 14 3. Durchführung der Besteuerung  .................................................................................................................... 14 a) Gemeindliches Heberecht  ...................................................................................................................... 14 b) Steuergegenstand  .................................................................................................................................. 14 c) Steuerbefreiungen  .................................................................................................................................. 15 d) Ermittlung der Grundsteuer  .................................................................................................................... 15 aa) Ermittlung des Grundsteuerwerts (§§ 218 ff. BewG)  ......................................................................... 15 a) Unbebaute Grundstücke  ............................................................................................................. 15 b) Bebaute Grundstücke  ................................................................................................................. 15 bb) Steuermesszahl (§ 15 GrStG)  ........................................................................................................... 16 a) Funktion  ...................................................................................................................................... 16 b) Beträge  ........................................................................................................................................ 16 g) Ermäßigungen  ............................................................................................................................. 17 cc) Hebesätze (§ 25 GrStG)  .................................................................................................................... 17 4. Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz  .................................................................................... 18 a) Motive der Urheber des Gesetzentwurfs  ................................................................................................ 18 b) Inhalt des verkündeten Gesetzes  ........................................................................................................... 21 IV. Einzelfragen betreffend Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz  ................................................... 23 1. Zur Einordnung des § 1 (Festsetzung des Hebesatzes)  .............................................................................. 23

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2. Zur Einordnung des § 2 (Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts)  ........................................................ 25 3. Zum Argument der Aufkommensneutralität  .................................................................................................. 27 4. Zu einzelnen Motiven der Urheber des Gesetzentwurfs  .............................................................................. 27 a) Belastungsverschiebung  ........................................................................................................................ 27 b) Belastungsgleichheit statt Bewertungsgleichheit  ................................................................................... 28 5. Zu sonstigen Aspekten  ................................................................................................................................. 30 a) Gesetzgebungskompetenz  ..................................................................................................................... 30 b) Erstmalige Anwendung  ........................................................................................................................... 31 V. Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes des     Art. 3 Abs. 1 GG  ................................................................................................................................................. 32 1. Grundlagen  .................................................................................................................................................. 32 a) Differenzierende Besteuerung von Wohngrundstücken und Nichtwohngrundstücken  ........................... 32 b) Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes an Steuerverschonungen  ...................................... 33 c) Gleichmäßigkeit der Belastung von Grundstücken nach dem Grundsteuer-Reformgesetz  ................... 33 2. Verfassungsrechtliche Würdigung einer Hebesatzdifferenzierung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2    und 3 NWGrStHsG  ...................................................................................................................................... 35 a) Förder- und Lenkungsziele  ..................................................................................................................... 35 aa) Textbefund  ......................................................................................................................................... 35 bb) Begründung des Gesetzentwurfs  ...................................................................................................... 35 a) „Gemeindescharfe“ Verwirklichung von Aufkommensneutralität durch Entlastung von     Wohngrundstücken  ..................................................................................................................... 35 b) Verfolgung allgemeiner Förder- und Lenkungsziele  .................................................................... 36 cc) Konsequenzen für Gemeinden  .......................................................................................................... 36 b) Verfassungsrechtliche Implikationen der Verwirklichung verfolgter Förder- und Lenkungsziele durch      Hebesatzdifferenzierung  ............................................................................................................................... 37 aa) Zulässigkeit der Förderung des Wohnens  ......................................................................................... 37 bb) Vergleichender Blick auf die Förderung des Wohnens nach dem Grundsteuer-Reformgesetz  ........ 38 cc) Entlastung von Wohngrundstücken zum Zwecke der Abmilderung von Mehrbelastungen  ............... 38 dd) Förderung des Wohnens im Allgemeinen  .......................................................................................... 40 ee) Steigerung der Attraktivität der Gemeinden als Wirtschaftsstandort  ................................................. 42 VI. Aspekte der Normenkontrolle  ........................................................................................................................... 42 VII. (Kein) Begründungserfordernis für den Fall des Absehens  von einer Hebesatzdifferenzierung  .................... 45 VIII. Weitere Folgen  ............................................................................................................................................... 46

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I. Fragestellungen Anlässlich des Gesetzes über die Einführung einer optionalen Festlegung differenzieren-der Hebesätze im Rahmen des Grundvermögens bei der Grundsteuer Nordrhein-Westfa-len (Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz – NWGrStHsG) vom 5. Juli 20241 bittet der Städtetag Nordrhein-Westfalen darum, folgende Fragen rechtsgutachterlich zu beantworten: 1. Welche verfassungsrechtlichen Risiken lassen sich für Kommunen im Fall der Festle-gung von differenzierenden Hebesätzen im Rahmen des Grundvermögens bei der Grundsteuer Nordrhein-Westfalen identifizieren? 2. Welche Rechtsfolgen ergeben sich für die Kommunen, wenn die unter Nummer 1 iden-tifizierten Risiken eintreten? 3. Mit welcher Hebesatzstrategie lassen sich die rechtlichen Risiken minimieren? 4. Wie kann die risikominimierende Hebesatzstrategie im Rahmen einer Ratsvorlage für den Beschluss über eine Hebesatzsatzung umgesetzt werden (Formulierungshilfe)? Ergänzend soll dazu Stellung dazu genommen werden, ob Gemeinden, die nicht von der in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG eröffneten Möglichkeit zur Hebesatzdifferenzierung Gebrauch machen, diese Entscheidung in der die Hebesätze festsetzenden Satzung be-gründen müssen. II. Zusammenfassung der wesentlichen Ergebnisse und Beantwortung der Fragestellungen 1. Zur Einordnung von Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz soll nach den Überzeugungen der Ur-heber des Gesetzentwurfs den logischen Abschluss der Grundsteuerreform des Bundes-modells bilden, bedürfe diese doch einer Erweiterung, mit welcher den Kommunen ein optionales gesondertes Hebesatzrecht für Wohn- und Nichtwohngrundstücke einzuräu-men sei. Diesem Anspruch wird Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz indes nicht ge-recht. Es greift nämlich mit seinen Regelungen in die vorgenommene Bewertung für die Grundsteuer und in die darauf landesweit einheitlich vorgenommene Differenzierung mit-tels der Steuermesszahlen ein. So modifiziert Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebe-satzgesetz, gemessen an seinen faktischen Wirkungen, die Grundsteuer nach bisherigem Verständnis und vor allem auch nach Maßgabe des Grundsteuergesetzes. In Abkehr von der einheitlichen Grundlage für die Grundsteuer soll vielmehr ein individueller gemeinde-bezogener, mit einem Sachgestaltungsanspruch verbundener Belastungserfolg herbeige-
 1 GV. NRW. 2024, Nr. 23, S. 490.

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führt werden. Ziel ist es dabei, das vormalige Grundsteuer-Belastungsniveau für die Wohn-grundstücke zulasten der Nichtwohngrundstücke zu sichern. Die Eigentümer der Nicht-wohngrundstücke als Gruppe in einer Gemeinde – in der Summe ihrer Grundsteuermess-beträge – soll so letztlich nicht von der Neubewertung ihrer Grundstücke in vollem Umfang profitieren und korrespondierend die Eigentümer der Wohngrundstücke als Gruppe in ei-ner Gemeinde – in der Summe ihrer Grundsteuermessbeträge – von den nachteiligen Fol-gen der Neubewertung ihrer Grundstücke verschont werden. Die normativen Resultate der Neubewertung und die nachfolgende Steuerbemessung können damit im Nachhinein in Abhängigkeit der Struktur der jeweiligen Gemeinde im Wege des Zugriffs auf das Be-lastungsergebnis mittels der Bestimmung der Hebesätze egalisiert werden. Letztlich geht es dem Landesgesetzgeber damit (nur) darum, die Folgen bundesgesetzli-cher Typisierungen und Pauschalierungen auf Ebene des Bewertungsverfahrens mit Blick auf bebaute Grundstücke im Sinne des § 248 BewG zu relativieren, obgleich diese unter denselben Steuergegenstand im Sinne des § 2 GrStG fallen wie unbebaute Grundstücke im Sinne des § 246 BewG. Weil der nach Maßgabe der Bundesregelung sich einstellende Belastungserfolg aus Landesperspektive (politisch) nicht gewollt ist, werden punktuelle Eingriffe vorgenommen, die als solche den Zweckzusammenhang der Bundesregelung einerseits – nämlich der äußeren Form nach – bestätigen und andererseits – nämlich der inneren Absicht nach – modifizieren. Der Landesgesetzgeber berücksichtigt ausweislich der Begründung des Gesetzesent-wurfs auch nicht, dass die Bestimmung der Höhe der Grundsteuer zugleich Ausdruck des Finanzbedarfs der jeweiligen Gemeinde ist. Schon deshalb kann es bei bau- und wert-identischen Grundstücken in verschiedenen Gemeinden zu einer unterschiedlichen Be-lastung mit der Grundsteuer nach dem Grundsteuergesetz kommen. Überdies geht der Landesgesetzgeber im Hinblick auf die (politisch) erstrebte Aufkom-mensneutralität von einem anderen Ziel aus als der Bundesgesetzgeber: Der Bundesge-setzgeber will das Gesamtaufkommen in einer Gemeinde ausgeglichen wissen, um ein konstantes Grundsteueraufkommen zu sichern. Hingegen will der Landesgesetzgeber bei bau- und wertidentischen Grundstücken in verschiedenen Gemeinden der gleichen Steu-erbelastung den Weg ebnen. Ferner ist die Kompetenz des Landesgesetzgebers zur abweichenden Gesetzgebung zwar nicht auf einzelne Regelungsgegenstände oder -aspekte beschränkt, ob er aber die zweite Stufe der Ermittlung der Grundsteuer, mithin die zumindest landeseinheitlich wir-kenden Steuermesszahlen, de facto überschreiben darf, erscheint zweifelhaft. 2. Beantwortung der Fragestellungen a) Frage 1 – Identifikation verfassungsrechtlicher Risiken Als Ergebnis der näheren Prüfung etwaiger verfassungsrechtlicher Risiken lässt sich das Folgende festhalten:

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- Das reformierte Grundsteuergesetz sieht eine gleichmäßige Belastung von sogenann-ten Wohn- und Nichtwohngrundstücken vor, indem auf den in der Bemessungsgrund-lage (Steuermessbetrag, § 13 GrStG) quantifizierten Steuergegenstand derselbe He-besatz angewendet wird (§ 25 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 GrStG). - Von dieser Grundentscheidung weichen Gemeinden, die auf der Grundlage des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG eine Hebesatzdifferenzierung vornehmen, ab. Dies führt zu einer rechtfertigungsbedürftigen Ungleichbehandlung von Wohn- und Nicht-wohngrundstücken. - Nach der Begründung des Gesetzentwurfs bezweckt diese Ungleichbehandlung die Abmilderung von Mehrbelastungen von Wohngrundstücken sowie allgemein die För-derung des Wohnens sowie der wirtschaftlichen Attraktivität der Gemeinde. - Unabhängig von der Legitimität und dem Gewicht dieser Zwecksetzungen gilt: • Die pauschale Privilegierung ausschließlich von Wohngrundstücken kann dazu führen, dass erhebliche Teile des Steuergegenstandes „Grundstücke“ begüns-tigt werden, so dass die volle Grundsteuerbelastung unter Umständen nur ein kleiner Teil der Steuerpflichtigen tragen muss. Dies erhöht die Rechtfertigungs-anforderungen erheblich. • Erst recht gilt dies, wenn Gemeinden korrespondierend zur Entlastung von Wohngrundstücken die Nichtwohngrundstücke höher besteuern, um Aufkom-mensneutralität zu erreichen. Dies birgt zudem erhebliches Konfliktpotential. • Die Hebesatzdifferenzierung zugunsten von Wohngrundstücken kann in Kom-bination mit grundsteuerrechtlichen Begünstigungen von Wohnnutzungen nach § 15 Abs. 2 bis 4 GrStG Kumulationswirkungen entfalten, die zu einer unzuläs-sigen Überprivilegierung führen - Ob die Abmilderung oder Beseitigung von Mehrbelastungen durch die Grundsteuerre-form ein hinreichend tragfähiger Grund zur Rechtfertigung der mit der Hebesatzdiffe-renzierung verbundenen Ungleichbehandlungen ist, erscheint zweifelhaft. Indem § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG lediglich eine pauschale Begünstigung aller Wohn-grundstücke erlaubt, droht nicht nur eine ungerechtfertigte Gleichbehandlung von Wohngrundstücken, die in unterschiedlicher Weise Mehrbelastungen ausgesetzt sind, sondern auch eine ungerechtfertigte Schlechterstellung von Nichtwohngrundstücken, die wie bestimmte Wohngrundstücke erheblichen Mehrbelastungen ausgesetzt sind. Von den Gemeinden ist daher jedenfalls zu ermitteln, ob derartige verfassungsrechtlich problematische Gleich- und Ungleichbehandlungen vorliegen und ob sich die Privile-gierung der Wohngrundstücke noch im Rahmen zulässiger Typisierung bewegen. - Ähnliches gilt für die Förderung von Wohnnutzungen, denn § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG erfasst gemischt genutzte Grundstücke nicht und schließt dadurch – ge-meindeabhängig – in erheblichem Maße Wohnnutzungen von der Begünstigung aus. Dieser Ungleichbehandlung können sich Eigentümer und Bewohner nicht in zumutba-rer Weise entziehen. Ob die Grenzen zulässiger Typisierung dennoch gewahrt sind,

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erscheint auch hier zweifelhaft und muss im Einzelfall geklärt werden. Zudem bedarf eine unter Umständen bestehende Privilegierung weiter Teile des Steuergegenstandes einer spezifischen Rechtfertigung. Allein der Zweck, Wohnnutzungen insgesamt zu för-dern, dürfte hierzu nicht ausreichen. - Die Gemeinden müssen somit in beiden Fällen prüfen, ob und in welchem Maße die Begünstigung sämtlicher Wohngrundstücke gerade auch gegenüber Nichtwohngrund-stücken sachgerecht ist. Die Identifizierung förderungswürdiger Sachverhalte ist daher von den Gemeinden gleichsam vom Ende, nämlich von der Rechtsfolge, her zu den-ken. - Da eine Begünstigung von Nichtwohngrundstücken – und damit auch von Gewerbe-betrieben – ausgeschlossen ist, kann die Steigerung der Attraktivität der Gemeinden als Wirtschaftsstandort nur reflexartig durch unmittelbare Förderung anderer Zwecke erfolgen. Das Ziel der Wirtschaftsförderung wird durch § 1 Abs. 1 NWGrStHsG daher nicht zielgenau erreicht und rechtfertigt eine derart gravierende Ungleichbehandlung nicht – schon gar nicht, wenn es zur Verschiebung der absoluten Steuerbelastung auf Nichtwohngrundstücke kommt. - Anzumerken ist ferner: Da Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz zudem in Abkehr von den Regelungen des Grundsteuergesetzes und des Bewertungsgeset-zes für die Grundsteuer als Maßstab den gemeinen Wert wieder einführt, stellt sich schließlich die Frage der hinreichenden und folgerichtigen Ausgestaltung der Rechts-grundlagen für die Grundsteuer in Nordrhein-Westfalen. b) Frage 2 – Mögliche Rechtsfolgen einer verfassungswidrigen Hebesatzdifferenzie-rung Eine (Grundsteuer-)Hebesatzsatzung, die eine gegen Art. 3 Abs. 1 GG verstoßende He-besatzdifferenzierung vorsieht, ist vom Oberverwaltungsgericht in einem Normenkontroll-verfahren nach § 47 VwGO für unwirksam zu erklären. Sie entfaltet dann keine Rechts-wirkungen, bestandskräftige Grundsteuerbescheide bleiben hiervon aber unberührt. Die Anordnung einer Fortgeltung der Satzung in Anlehnung an die sogenannte „Unvereinbar-keits-Rechtsprechung“ des Bundesverfassungsgerichts dürfte allenfalls im absoluten Aus-nahmefall gelten. Ob eine rückwirkende Änderung der Satzung in Betracht kommt, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab. Denkbar ist, dass etwaige Minderungen des Steu-eraufkommens im Zuge des kommunalen Finanzausgleichs – letztlich zulasten anderer Gemeinden – partiell ausgeglichen werden. c) Frage 3 – Hebesatzstrategie zur Minimierung verfassungsrechtlicher Risiken Eine rechtssichere Anwendung der Regelungen von Nordrhein-Westfalens Grundsteuer-hebesatzgesetz durch die Gemeinden scheidet danach aus. Selbst wenn in einer Ge-meinde eine weitestgehend homogene Bebauung von Wohngrundstücken existierte und Wohnnutzungen auf Nichtwohngrundstücken praktisch nicht stattfänden, so bestünden gleichwohl erhebliche verfassungsrechtliche Bedenken gegen eine Hebesatzdifferenzie-rung. Denn eine zahlenmäßig möglicherweise kleine Gruppe – die Eigentümer von Nicht-wohngrundstücken (insbesondere Gewerbetreibende) – würde in besonderem Maße zur

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Sicherung des Grundsteueraufkommens herangezogen, ohne dass sie eine besondere „Finanzierungsverantwortung“ träfe. Für die in einer Gemeinde liegenden Grundstücke sollte in Anbetracht der bestehenden verfassungsrechtlichen Risiken schon dem Grunde nach stets nur ein einheitlicher Hebe-satz bestimmt werden, was in Ansehung des § 25 Abs. 4 GrStG keiner gesonderten Rechtfertigung und in der Folge auch keiner (gesonderten) Begründung bedarf. Dieser weiteren alleinigen Berücksichtigung des § 25 Abs. 4 GrStG sollten zudem alle Gemein-den des Landes folgen. Den identifizierten Risiken kann angesichts der verfassungsrecht-lichen strukturellen Bedenken gegen die Hebesatzdifferenzierung insoweit auch nicht durch eine sorgfältige Begründung der Festsetzung von unterschiedlichen Hebesätzen gemäß § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 NWGrStHsG rechtssicher begegnet werden. d) Frage 4 – Formulierungshilfe für einen Beschluss über eine risikominimierende Hebesatzsatzung	Es sollte damit in den Satzungen der Gemeinden letztlich – ohne Grundsteuer C – nur Folgendes bestimmt werden: „[…] Die Hebesätze für die Grundsteuer werden wie folgt festgesetzt: a) für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (Grundsteuer A): XXX vom Hundert, b) für die Grundstücke (Grundsteuer B): XXX vom Hundert. […]“ e) Ergänzung – Begründungserfordernis für den Fall des Absehens von einer Hebe-satzdifferenzierung Gemeinden, die von der in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 NWGrStHsG eröffneten Möglich-keit zu einer Hebesatzdifferenzierung keinen Gebrauch machen, müssen diese Entschei-dung nicht (gesondert) begründen. III. Spezifischer Rechtsrahmen 1. Urteil des Bundesverfassungsgerichts zu den Vorschriften über die Einheitsbewertung für Zwecke der Bemessung der Grundsteuer Mit seinem Urteil vom 10. April 2018 erklärte das Bundesverfassungsgericht § 19, § 20, § 21, § 22, § 23, § 27, § 76, § 79 Abs. 5, § 93 Abs. 1 Satz 2 BewG in Verbindung mit Art. 2 Abs. 1 Satz 1 und 3 des Gesetzes zur Änderung des Bewertungsgesetzes in der Fassung des Art. 2 des Gesetzes vom 22. Juli 19702, soweit sie bebaute Grundstücke außerhalb  2 BGBl. I 1970, 1118.

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des Bereichs der Land- und Forstwirtschaft und außerhalb des in Art. 3 des Einigungsver-trags genannten Gebiets betreffen, mithin die Vorschriften über die Einheitsbewertung für Zwecke der Bemessung der Grundsteuer, jedenfalls seit dem 1. Januar 2002 mit Art. 3 Abs. 1 GG für unvereinbar3. Nach Auffassung des Gerichts habe der Gesetzgeber für die Wahl der Bemessungsgrund-lage und die Ausgestaltung der Regeln ihrer Ermittlung einen großen Spielraum, solange sie nur prinzipiell geeignet seien, den Belastungsgrund der Steuer zu erfassen4. Nament-lich müsse die Bemessungsgrundlage, um die gleichmäßige Belastung der Steuerpflichti-gen zu gewährleisten, so gewählt und ihre Erfassung so ausgestaltet sein, dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbilde5. Dies gelte besonders, wenn die Steuer mit einem einheitlichen Steuersatz erhoben werde, da aus der Bemessung resultierende Ungleichheiten dann nicht mehr auf einer späteren Ebene der Steuererhebung korrigiert oder kompensiert wer-den könnten. Um beurteilen zu können, ob die gesetzlichen Bemessungsregeln eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Güter und damit die Vergleichbar-keit der Bewertungsergebnisse im Einzelfall sicherstellten, müsse das Gesetz das für den steuerlichen Belastungsgrund als maßgeblich erachtete Bemessungsziel erkennen las-sen. Der Gesetzgeber sei von Verfassungs wegen auch nicht verpflichtet, sich auf die Wahl nur eines Maßstabs zur Bemessung der Besteuerungsgrundlage festzulegen6. Je nach Art und Vielfalt der von der Steuer erfassten Wirtschaftsgüter werde eine gleichheits-gerechte Bemessung der Erhebungsgrundlage ohnehin oft nur durch die Verwendung mehrerer Maßstäbe möglich sein. Bei der Wahl des geeigneten Maßstabs dürfe sich der Gesetzgeber auch von Praktikabilitätserwägungen leiten lassen, die je nach Zahl der zu erfassenden Bewertungsvorgänge an Bedeutung gewinnen und so auch in größerem Um-fang Typisierungen und Pauschalierungen rechtfertigen könnten, dabei aber deren verfas-sungsrechtliche Grenzen wahren müssten. Jedenfalls müsse das so gewählte und ausge-staltete Bemessungssystem, um eine lastengleiche Besteuerung zu gewährleisten, in der Gesamtsicht eine in der Relation realitäts- und damit gleichheitsgerechte Bemessung des steuerlichen Belastungsgrundes sicherstellen. Die aus Art. 3 Abs. 1 GG folgenden Anfor-derungen an eine gleichheitsgerechte Ausgestaltung der Einheitsbewertung gälten bun-desweit7. Die Bindung an Art. 3 Abs. 1 GG erfasse den jeweiligen Hoheitsträger allerdings nur innerhalb seines Kompetenzbereichs8. Steuerpflichtige könnten daher grundsätzlich nicht dadurch in ihrem Anspruch auf Gleichbehandlung verletzt sein, dass die Besteuerung  3 BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147. 4 Hierzu und zum Folgenden BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 98; Hervorhebung nicht im Original. 5 Hierzu und zum Folgenden BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 97. 6 Hierzu und zum Folgenden BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 98. 7 BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 99. 8 Hierzu und zum Folgenden BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 100.

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für sie ungünstiger als in dem Gebiet eines anderen Hoheitsträgers ausgestaltet sei, der seinerseits die Gesetzgebungskompetenz für diese Steuer habe. Bei der Ausgestaltung von Regelungen zur Bestimmung der Bemessungsgrundlage einer Steuer dürfe sich der Gesetzgeber in erheblichem Umfang auch von Praktikabilitätserwä-gungen mit dem Ziel der Einfachheit der Steuerfestsetzung und ihrer Erhebung leiten las-sen9. Dies gelte in besonderem Maße bei steuerlichen Massenverfahren. Bei der Ausge-staltung des Systems zur Erfassung der Bemessungsgrundlage könne der Gesetzgeber Praktikabilitätserwägungen Vorrang vor Gesichtspunkten der Ermittlungsgenauigkeit ein-räumen und dabei auch beträchtliche Bewertungs- und Ermittlungsunschärfen in Kauf nehmen, um die Festsetzung und Erhebung der Steuer handhabbar zu halten. Begrenzt werde sein Spielraum dadurch, dass die von ihm geschaffenen Bemessungsregeln grund-sätzlich in der Lage sein müssen, den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation realitätsgerecht abzubilden. Der Steuergesetzgeber dürfe zudem aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung typisieren und dabei die Besonderheiten des einzelnen Fal-les vernachlässigen, wenn die daraus erwachsenden Vorteile im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stün-den, er sich realitätsgerecht am typischen Fall orientiere und ein vernünftiger, einleuchten-der Grund vorhanden sei10. Erweise sich eine gesetzliche Regelung jedoch als in substanziellem Umfang grundsätz-lich gleichheitswidrig, könnten weder ein Höchstmaß an Verwaltungsvereinfachung noch die durch eine solche Vereinfachung weitaus bessere Kosten-/Nutzenrelation zwischen Erhebungsaufwand und Steueraufkommen dies auf Dauer rechtfertigen11. Die Erkenntnis, eine in einem Steuergesetz strukturell angelegte Ungleichbehandlung könne nicht mit ver-tretbarem Verwaltungsaufwand beseitigt werden, dürfe nicht zur Tolerierung des verfas-sungswidrigen Zustands führen. Außerdem verlange das steuerliche Gleichbehandlungs-gebot aus Art. 3 Abs. 1 GG im Grundsatz auch bei geringen Steuerbelastungen Beach-tung12. Unabhängig von der Frage, inwieweit Geringfügigkeitsargumente überhaupt ver-fassungsrechtlich tragfähig seien, könnten Geringfügigkeitserwägungen eine substanzi-elle und weitgreifende Ungleichbehandlung im Kernbereich einer Steuererhebung jeden-falls nicht rechtfertigen.  Mit Blick auf die damaligen Bewertungsregeln für die Grundsteuer konstatierte das Bun-desverfassungsgericht, dass es deren Ziel sei, Einheitswerte zu ermitteln, die dem Ver-kehrswert der Grundstücke zumindest nahekämen13. Das stehe im Einklang mit dem in  9 Hierzu und zum Folgenden BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 131. 10 BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 136. 11 Hierzu und zum Folgenden BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 133; Hervorhebung nicht im Original. 12 Hierzu und zum Folgenden BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 141; Hervorhebung nicht im Original. 13 Hierzu und zum Folgenden BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 104 mit weiteren Nachweisen.

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§ 9 Abs. 1 BewG beschriebenen allgemeinen Ziel des Bewertungsgesetzes, bei Bewer-tungen den gemeinen Wert des Wirtschaftsguts zugrunde zu legen. Dass das Bewertungs-gesetz auch für die Einheitsbewertung unbebauter und bebauter Grundstücke den jewei-ligen Verkehrswerten möglichst nahekommende Ergebnisse anstrebe, sei weitgehend un-bestritten. Der Verkehrswert sei danach in diesem System die Bezugsgröße, an der sich die Ergebnisse der Einheitsbewertung im Hinblick auf Art und Umfang etwaiger Abwei-chungen zur Beurteilung einer gleichheitsgerechten Besteuerung messen lassen müss-ten. 2. Reaktionen des Bundesgesetzgebers a) Grundsteuer-Reformgesetz	Der zur Neuregelung angehaltene Bundesgesetzgeber erließ daraufhin das Gesetz zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (Grundsteuer-Reformgesetz – GrS-tRefG) vom 26. November 201914. Zudem normierte er kurz zuvor durch das Gesetz zur Änderung des Grundgesetzes (Artikel 72, 105 und 125b) vom 15. November 201915 eine Abweichungsklausel zugunsten der Länder in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG, welche es den Ländern erlaubt, von den bundesgesetzlichen Regelungen über die Grundsteuer ab-weichende Regelungen durch Gesetz zu treffen. aa) Regelungsgehalt	Mit dem Grundsteuer-Reformgesetz wurde das sogenannte Bundesmodell etabliert, dem zunächst auch Nordrhein-Westfalen – nämlich bis zu dem Erlass des „Nordrhein-Westfa-lens Grundsteuerhebesatzgesetz[es]“ vom 5. Juli 2024 (dazu sogleich sub III 3) – folgte. Das Bundesmodell knüpft grundsätzlich an das bestehende Bewertungs- und Grundsteu-ersystem an. Es ersetzt die als verfassungswidrig erkannte Ausgestaltung der Bemes-sungsgrundlage für die Grundsteuer – das sind die Einheitswerte nach den Wertverhält-nissen zum 1. Januar 1964 – durch den Grundsteuerwert gemäß §§ 218 ff. BewG. bb) Topos der Aufkommensneutralität	Eine Veränderung des Grundsteueraufkommens war seitens der Urheber des Entwurfs des Grundsteuer-Reformgesetzes ausdrücklich nicht beabsichtigt, weshalb sie an die Ge-meinden appellierten, die aus der Neubewertung des Grundbesitzes resultierenden Be-lastungsverschiebungen durch eine gegebenenfalls erforderliche Anpassung des Hebe-satzes auszugleichen, um ein konstantes Grundsteueraufkommen zu sichern16. Dabei gehe die Bundesregierung17 davon aus, dass auch Kommunen in einem Haushaltssiche-rungsverfahren landesrechtlich nicht die Möglichkeit verwehrt werde, ihre Hebesätze zur 
 14 BGBl. I 2019, 1794. 15 BGBl. I 2019, 1546. 16 BT-Drs. 19/11085, S. 1, 83. 17 Der Gesetzentwurf stammte indes von den Fraktionen der CDU/CSU und SPD.

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Wahrung der Aufkommensneutralität entsprechend anzupassen18. Die Höhe der Grund-steuer sei Teil der durch Art. 28 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG grundgesetzlich ga-rantierten Steuerautonomie der Gemeinden. Sie richte sich nach dem örtlichen Bedarf und der zur Verfügung stehenden Bemessungsgrundlage. Gesetzliche Möglichkeiten auf das Hebesatzniveau einzuwirken, ergäben sich darüber hinaus nur aus den Kopplungsvor-schriften zu den Hebesätzen der Gewerbesteuer und den Regelungen zu den Höchsthe-besätzen im Grundsteuergesetz. Die zuvor genannten Maßnahmen könnten eine Aufkom-mensneutralität der Grundsteuer auf gesamtgemeindlicher Ebene gewährleisten, nicht je-doch Belastungsverschiebungen zwischen den einzelnen Steuerobjekten ausschließen. Im Rahmen einer aktuellen Wertermittlung zu Tage tretende Wertverzerrungen, die auf der Ebene der Grundsteuer als Belastungsverschiebungen wahrgenommen würden, seien das Ergebnis einer jahrzehntelangen Aussetzung der Hauptfeststellung. cc) Belastungsgrund	Ausweislich der Begründung der Urheber des Gesetzentwurfs hält das Grundsteuer-Re-formgesetz an der Grundsteuer als Sollertragsteuer fest19. Sie knüpfe an das Innehaben von Grundbesitz an, ohne die persönlichen Verhältnisse und die subjektive Leistungsfä-higkeit des Steuerschuldners zu berücksichtigen. Auf diesem Wege solle der Steuer-schuldner zu einer ertragsbringenden Nutzung angehalten werden. Die Grundsteuer folge jedoch als Sollertragsteuer in anderer Hinsicht dem Leistungsfähigkeitsprinzip. Denn die mit dem Grundbesitz einhergehende Möglichkeit einer ertragsbringenden Nutzung, die durch den Sollertrag widergespiegelt werde, vermittele eine objektive Leistungsfähigkeit des Steuerschuldners. Auch wenn die Grundsteuer nicht an die tatsächliche (gemeint ist wohl: subjektive) Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen anknüpfe, sondern diese durch eine Sollertragsbesteuerung typisiert werde, habe der Verfassungsgeber die Grundsteuer zwar nicht in allen Einzelheiten, jedoch in ihrer üblichen Ausgestaltung und ihrer historisch gewachsenen Bedeutung gebilligt und als zulässige Form des Steuerzugriffs anerkannt20. Bei einer Sollertragsteuer dürfen keine Substanzbesteuerungseffekte eintreten, weshalb die Belastung mit der Grundsteuer nicht zu einer aus den üblicherweise zu erwartenden, möglichen Erträgen, also dem Sollertrag des Grundbesitzes, nicht gedeckten Besteuerung führen darf21. Auf die individuellen Verhältnisse der konkreten Eigentümerin bzw. Steuer-schuldnerin oder des konkreten Eigentümers des Grundbesitzes bzw. Steuerschuldners kommt es dabei konsequenterweise nicht an22.  18 Hierzu und zum Folgenden BT-Drs. 19/11085, S. 83. 19 Hierzu und zum Folgenden BT-Drs. 19/11085, S. 84. Zur Kritik am Belastungsgrund siehe Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Landesgrundsteuergesetzen, 2022, Grundlagen Rz. 18 ff. mit weiteren Nachweisen. 20 Bezugnahme auf BFH v. 30.6.2010 – II R 12/09, BFHE 230, 93 = BStBl. II 2011, 48. Verfassungstextlich erwähnt findet sich die Grundsteuer in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7, Art. 105 Abs. 2 Satz 1, Art. 106 Abs. 6 und Art. 125b Abs. 3 GG. 21 Vgl. Krumm/Paeßens (oben Fußn. 19), § 25 GrStG Rz. 25; vor dem Hintergrund der Vermögensteuer BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (137). 22 Vgl. Krumm/Paeßens (oben Fußn. 19), § 25 GrStG Rz. 25.

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dd) Bewertungsziel	Das Bewertungsziel besteht nicht mehr in der Ermittlung des Verkehrswerts (gemeinen Werts) der wirtschaftlichen Einheit, sondern deren Grundsteuerwerts23. Bei diesem Grund-steuerwert handelt es sich auf Grund der Pauschalierungen und Typisierungen „nur“ um einen verkehrswertorientierten Näherungswert24. Die Methoden zur Erreichung des Be-wertungsziels, also zur Ermittlung des Grundsteuerwerts, sind fortwährend Ertrags- und Sachwertverfahren, welche der „Ermittlung eines objektiviert-realen Werts innerhalb eines Wertekorridors des gemeinen Werts im Sinne von § 9 Abs. 1 BewG“ dienen25. So findet sich denn weder im Grundsteuergesetz selbst noch in den §§ 218 ff. BewG eine Anknüp-fung an den gemeinen Wert. Hingegen meint der Bundesfinanzhof in seinen Beschlüssen vom 27. Mai 202426, dass eine das Übermaßverbot beachtende Besteuerung wegen der Belastungsgrundentschei-dung des Gesetzgebers – Grundsteuer als Sollertragsteuer, die dem Leistungsfähigkeits-prinzip folgt, da die mit dem Grundbesitz vermittelte Möglichkeit einer ertragsbringenden Nutzung eine objektive Leistungsfähigkeit vermittelt – grundsätzlich nur dann gewährleis-tet sei, wenn sich das Gesetz auf der Bewertungsebene am gemeinen Wert als dem maß-geblichen Bewertungsziel orientiere und den Sollertrag mittels einer verkehrswertorientier-ten Bemessungsgrundlage bestimme. Soweit sich im Einzelfall ein Unterschied zwischen dem gemäß §§ 218 ff. BewG ermittelten Wert und dem gemeinen Wert ergebe, sei dies aufgrund der typisierenden und pauschalierenden Wertermittlung des Bewertungsgeset-zes, die notwendigerweise mit Ungenauigkeiten verbunden sei, grundsätzlich hinzuneh-men. Verfassungsgemäß sei solch eine typisierende Regelung aber nur so lange, wie ein Verstoß gegen das Übermaßverbot im Einzelfall entweder durch verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift oder durch eine Billigkeitsmaßnahme abgewendet werden könne. b) Fondsstandortgesetz	Mit dem Gesetz zur Stärkung des Fondsstandorts Deutschland und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2019/1160 zur Änderung der Richtlinien 2009/65/EG und 2011/61/EU im Hinblick auf den grenzüberschreitenden Vertrieb von Organismen für gemeinsame Anla-gen (Fondsstandortgesetz – FoStoG) vom 3. Juni 202127 wurde § 247 Abs. 1 Satz 2 BewG angefügt, wonach grundsätzlich Abweichungen zwischen den Grundstücksmerkmalen des Bodenrichtwertgrundstücks und des zu bewertenden Grundstücks mit Ausnahme un-terschiedlicher Entwicklungszustände und Arten der Nutzung bei überlagernden Boden-richtwertzonen nicht berücksichtigt werden.  23 Zutreffend Breinersdorfer, DStjG 44 (2022), 285 (303) und 321 (Diskussionsbeitrag); anderer Ansicht Krumm/Paeßens (oben Fußn. 19), Grundlagen Rz. 16. 24 Breinersdorfer, DStjG 44 (2022), 285 (303) und 321 (Diskussionsbeitrag). 25 BT-Drs. 19/11085, S. 90. 26 BFH v. 27.5.2024 – II B 78/23, BStBl. II 2024, 543; v. 27.5.2024 – II B 79/23, BStBl. II 2024, 546. Zum Folgenden siehe jeweils dort Rz. 31. 27 BGBl. I 2021, 1498.

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c) Grundsteuerreform-Umsetzungsgesetz	Mit dem Gesetz zur erleichterten Umsetzung der Reform der Grundsteuer und Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (Grundsteuerreform-Umsetzungsgesetz – GrStRe-fUG) vom 16. Juli 202128 wurde insbesondere die Steuermesszahl in § 15 Abs. 1 Nr. 2 lit. a GrStG für Wohngebäude von 0,34 Promille auf 0,31 Promille abgesenkt und so an die an den nunmehr verfügbaren Mikrozensus 2018 angepassten Nettokaltmieten der Anlage 39 zu § 254 BewG angeglichen. d) Jahressteuergesetz 2022	Eine Anpassung der Vorschriften der Grundbesitzbewertung nach dem Sechsten Ab-schnitt des Zweiten Teils des Bewertungsgesetzes (§§ 157 ff. BewG) an die Immobilien-wertermittlungsverordnung vom 14. Juli 202129 sowie Ergänzungen, Klarstellungen und redaktionelle Anpassungen betreffend die Regelungen des Grundsteuergesetzes, insbe-sondere auch § 15 GrStG30, erfolgte durch das Jahressteuergesetz 2022 (JStG 2022) vom 16. Dezember 202231. 3. Durchführung der Besteuerung a) Gemeindliches Heberecht	Nach § 1 Abs. 1 GrStG bestimmt allein die Gemeinde, ob von dem in ihrem Gebiet liegen-den Grundbesitz Grundsteuer zu erheben ist. In Bezug auf dieses „Ob“ bedarf es somit einer ergänzenden Rechtsetzung seitens der Gemeinden im Rahmen ihrer auf Art. 28 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG sich gründenden Befugnisse32. b) Steuergegenstand	Steuergegenstand der Grundsteuer ist gemäß § 2 GrStG der inländische Grundbesitz im Sinne des Bewertungsgesetzes, namentlich die Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (§§ 232 bis 234, 240 BewG) und die Grundstücke (§§ 243, 244 BewG). Dabei stehen ei-nem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft dasjenige Betriebsgrundstück – das ist der zu einem Gewerbebetrieb gehörige Grundbesitz – gleich, soweit es, losgelöst von seiner Zu-gehörigkeit zu dem Gewerbebetrieb, einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bilden würde (vgl. § 2 Nr. 1 Satzteil 2 GrStG i.V.m. § 218 Satz 2 i.V.m. § 99 Abs. 1 Nr. 2 BewG). Und einem Grundstück steht dasjenige Betriebsgrundstück gleich, soweit es, losgelöst von seiner Zugehörigkeit zu dem Gewerbebetrieb, zum Grundvermögen gehören würde (vgl. § 2 Nr. 2 Satzteil 2 GrStG i.V.m. § 218 Satz 3 i.V.m. § 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG). 
 28 BGBl. I 2021, 2931. 29 BGBl. I 2021, 2805. 30 Siehe dazu BT-Drs. 20/3879, S. 128 f. 31 BGBl. I 2022, 2294. 32 Vgl. BT-Drs. VI/3418, S. 77.

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c) Steuerbefreiungen	§ 3 GrStG ordnet Steuerbefreiungen für den Grundbesitz bestimmter Rechtsträger an. Die Regelung lässt erkennen, dass der Grundbesitz einer juristischen Person des öffentlichen Rechts grundsätzlich der Grundsteuer unterfällt, also steuerbar ist, und es auf diesem Wege bei gemeindlichem Grundbesitz im eigenen Gemeindegebiet zu einer Selbstbesteu-erung der Gemeinden kommt33. Subsidiär zu § 3 GrStG („[s]oweit sich nicht bereits eine Befreiung nach § 3 ergibt“)34 ordnet § 4 GrStG sonstige Steuerbefreiungen an. § 5 GrStG wiederum bestimmt eine sachliche Ausnahme von den Steuerbefreiungen nach den §§ 3 und 4 GrStG bei zu Wohnzwecken dienendem Grundbesitz. Zudem konkretisiert § 7 GrStG die Steuerbefreiungen nach den §§ 3 und 4 GrStG dahingehend, dass der Steuer-gegenstand für den betreffenden steuerbegünstigten Zweck unmittelbar benutzt werden muss. Schließlich konkretisiert auch § 8 GrStG die Steuerbefreiungen nach den §§ 3 und 4 GrStG, indem er sich der nur teilweisen Benutzung des Steuergegenstandes für den betreffenden steuerbegünstigten Zweck annimmt. d) Ermittlung der Grundsteuer	Die Ermittlung der Grundsteuer geschieht in drei Stufen, und zwar wie folgt: Grundsteuer-wert (i.e. Stufe 1, auf welcher der Wert des Grundbesitzes bestimmt wird) x Steuermess-zahl (i.e. Stufe 2) x Hebesatz (i.e. Stufe 3) = Grundsteuer. aa) Ermittlung des Grundsteuerwerts (§§ 218 ff. BewG)	a) Unbebaute Grundstücke	Der Grundsteuerwert unbebauter Grundstücke (zum Begriff siehe § 246 BewG) ermittelt sich regelmäßig durch Multiplikation ihrer Fläche mit dem jeweiligen Bodenrichtwert, der seinerseits grundsätzlich von den Gutachterausschüssen im Sinne der §§ 192 ff. BauGB zu ermitteln ist (vgl. § 247 BewG). b) Bebaute Grundstücke	Für die Ermittlung des Grundsteuerwerts bebauter Grundstücke (zum Begriff siehe § 248 BewG) kommt zum einen, nämlich für überwiegend zu Wohnzwecken genutzte Grundstü-cke (Wohngrundstücke) – das sind: Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, Mietwohn-grundstücke sowie Wohnungseigentum –, ein typisiertes vereinfachtes Ertragswertverfah-ren35 zur Anwendung (vgl. § 250 Abs. 1 und 2 i.V.m. §§ 252 ff. BewG). Dieses Verfahren orientiert sich an den mit einem Grundstück wirtschaftlich erzielbaren Erträgen; die tat-sächlich erzielten Mieten werden dabei zulässigerweise „ausgeblendet“36. Wesentlich für besagtes Verfahren sind der jeweilige Bodenwert, der wiederum vom Bodenrichtwert aus-geht, und die Höhe der statistisch ermittelten Nettokaltmiete, die unter anderem von der  33 Krumm/Paeßens (oben Fußn. 19), § 3 GrStG Rz. 2. 34 Krumm/Paeßens (oben Fußn. 19), § 4 GrStG Rz. 1. 35 Breinersdorfer, DStjG 44 (2022), 285 (302). 36 Siehe dazu Breinersdorfer, DStjG 44 (2022), 285 (302 ff.).

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sogenannten Mietniveaustufe der jeweiligen Gemeinde37 abhängt. Weitere relevante Fak-toren sind die Grundstücksfläche, die Grundstücksart und das Alter des Gebäudes. Die Einordnung der Gemeinden in Mietniveaustufen erfolgte auf Basis von Daten des Statisti-schen Bundesamts über die Durchschnittsmieten in allen 16 Bundesländern (siehe Miet-niveau-Einstufungsverordnung vom 18. August 202138). Für die Ermittlung des Grundsteuerwerts bebauter Grundstücke kommt zum anderen, nämlich für überwiegend zu anderen als Wohnzwecken genutzte Grundstücke (Nicht-wohngrundstücke) – das sind: Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke, Teileigentum (vgl. § 1 Abs. 3 WEG) sowie sonstige bebaute Grundstücke –, das Sachwert-verfahren zur Anwendung (vgl. § 250 Abs. 1 und 3 i.V.m. §§ 258 ff. BewG). Das Sachwert-verfahren wird demnach für solche Grundstücke vorgesehen, bei denen die Erzielung ei-nes Ertrags unmittelbar aus dem Grundstück selbst nicht im Vordergrund steht oder bei denen sich ein möglicher Ertrag nur schwer ermitteln lässt. Abgestellt wird insoweit auf den Bodenwert und den Gebäudesachwert. bb) Steuermesszahl (§ 15 GrStG)	a) Funktion	Nach der Feststellung des Grundsteuerwerts erfolgt die Bestimmung des Steuermessbe-trags, der sich aus der Anwendung der Steuermesszahl, also eines Promillesatzes, auf den Grundsteuerwert oder seinen steuerpflichtigen Teil ergibt (vgl. § 13 GrStG). Diese Stufe der Ermittlung der Grundsteuer gibt dem Gesetzgeber die Möglichkeit, durch die Festlegung unterschiedlicher Steuermesszahlen (einheitliche) Differenzierungen der Grundsteuerbelastung vorzusehen, ohne dass die Gemeinden diese Differenzierungen beeinflussen könnten39. b) Beträge	Für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft beträgt die Steuermesszahl gemäß § 14 GrStG 0,55 Promille. Für unbebaute Grundstücke im Sinne des § 246 BewG, also Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren (das heißt im Grundsatz: bezugsfertigen) Gebäude befinden, beträgt die Steuermesszahl gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 1 GrStG 0,34 Promille. Für bebaute Grundstücke im Sinne des § 249 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 BewG, also Einfamilien-häuser, Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke und Wohnungseigentum, beträgt die Steuermesszahl gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 lit. a GrStG 0,31 Promille. 
 37 Die Höhe der Mietniveaustufe korreliert grundsätzlich mit der Höhe der Miete in einer Gemeinde. 38 BGBl. I 2021, 3738. 39 Krumm/Paeßens (oben Fußn. 19), Grundlagen Rz. 40.

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Für bebaute Grundstücke im Sinne des § 249 Abs. 1 Nr. 5 bis 8 BewG, also Teileigentum (vgl. § 1 Abs. 3 WEG), Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke und sons-tige bebaute Grundstücke, beträgt die Steuermesszahl gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 lit. b GrStG 0,34 Promille. g) Ermäßigungen	Gemäß § 15 Abs. 2 GrStG wird die Steuermesszahl für Einfamilienhäuser, Zweifamilien-häuser, Mietwohngrundstücke und Wohnungseigentum um 25 Prozent ermäßigt, wenn für das Grundstück nach § 13 Abs. 3 des Wohnraumförderungsgesetzes vom 13. September 200140 eine Förderzusage erteilt wurde und die sich aus der Förderzusage im Sinne des § 3 Abs. 2 des Wohnraumförderungsgesetzes ergebenden Bindungen für jeden Erhe-bungszeitraum innerhalb des Hauptveranlagungszeitraums noch bestehen. Diese Ermä-ßigung gilt gemäß § 15 Abs. 3 GrStG entsprechend auch für Grundstücke, für die nach dem Ersten Wohnungsbaugesetz vom 24. April 195041 in der bis zum 31. Dezember 1987 geltenden Fassung, nach dem Zweiten Wohnungsbaugesetz vom 27. Juni 195642 in der bis zum 31. Dezember 2001 geltenden Fassung oder nach den Wohnraumförderungsge-setzen der Länder eine Förderzusage erteilt wurde. Liegen für ein Grundstück weder die Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 GrStG noch dieje-nigen des § 15 Abs. 3 GrStG vor, wird gemäß § 15 Abs. 4 GrStG die Steuermesszahl für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke und Wohnungseigentum um 25 Prozent ermäßigt, wenn das jeweilige Grundstück einer Wohnungsbaugesellschaft zugerechnet wird, deren Anteile mehrheitlich von einer oder mehreren Gebietskörper-schaften gehalten werden und zwischen der Wohnungsbaugesellschaft und der Gebiets-körperschaft oder den Gebietskörperschaften ein Gewinnabführungsvertrag besteht, oder einer Wohnungsbaugesellschaft zugerechnet wird, die als gemeinnützig im Sinne des § 52 AO anerkannt ist, oder einer Genossenschaft oder einem Verein zugerechnet wird, für deren oder dessen Tätigkeit eine Steuerbefreiung nach § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG besteht und soweit der Grundbesitz der begünstigten Tätigkeit zuzuordnen ist. Die Steuermesszahl nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 GrStG wird schließlich für bebaute Grundstü-cke gemäß § 15 Abs. 5 Satz 1 GrStG um 10 Prozent ermäßigt, wenn sich auf dem Grund-stück Gebäude befinden, die Baudenkmäler im Sinne des jeweiligen Landesdenkmal-schutzgesetzes sind. cc) Hebesätze (§ 25 GrStG)	Nach der Bestimmung des – gegebenenfalls zu zerlegenden (vgl. § 22 GrStG) – Steuer-messbetrags (als Produkt aus dem Grundsteuerwert und der Steuermesszahl) ist schließ-lich die Grundsteuer zu berechnen. Sie ergibt sich aus der Anwendung des Hebesatzes, also eines Hundertsatzes, auf den Steuermessbetrag oder den Zerlegungsanteil (vgl. § 25  40 BGBl. I 2001, 2376. 41 BGBl. I 1950, 83. 42 BGBl. I 1956, 523.

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Abs. 1 GrStG). Die Festsetzung des Hebesatzes geschieht durch Satzung43. Deren for-melle Anforderungen ergeben sich zunächst aus dem nordrhein-westfälischen Landes-recht. Alsdann normiert § 25 GrStG materielle und weitere formelle Voraussetzungen. Gemäß § 25 Abs. 4 Satz 1 GrStG muss der Hebesatz in einer Gemeinde jeweils einheitlich sein – erstens – für die in der Gemeinde liegenden Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und – zweitens – für die in der Gemeinde liegenden Grundstücke. Die Regelung folgt der Unterscheidung zweier maßgeblicher Steuergegenstände in § 2 GrStG, eben der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft auf der einen (vgl. § 2 Nr. 1 GrStG) und der Grundstücke auf der anderen Seite (vgl. § 2 Nr. 2 GrStG)44; mit Blick auf diese Unterscheidung ist von der Grundsteuer A und der Grundsteuer B die Rede45. § 25 Abs. 4 GrStG etabliert den Einheitlichkeitsgrundsatz, welcher von dem Gedanken ei-nes einheitlichen Hebesatzes bezogen auf den jeweiligen Steuergegenstand ausgeht46. Hebesatzdifferenzierungen für den betreffenden Steuergegenstand – seien sie nun per-sönlicher, sachlicher oder örtlicher Art – sind daher grundsätzlich unzulässig. Dementspre-chend dient das Hebesatzrecht nicht dazu, sozial-, boden- oder verteilungspolitische Ziele zu verfolgen. Mit Wirkung ab dem 1. Januar 2025 sieht § 25 Abs. 5 GrStG eine Ausnahme vor, indem er die Möglichkeit gewährt, baureife Grundstücke als besondere Grundstücksgruppe in-nerhalb der unbebauten Grundstücke im Sinne des § 246 BewG zu bestimmen und ab-weichend von § 25 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 GrStG für diese Grundstücksgruppe einen geson-derten Hebesatz festsetzen. Dieser gesonderte Hebesatz muss wiederum einheitlich sein47. Mit Blick hierauf ist alsdann von der Grundsteuer C die Rede. 4. Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz a) Motive der Urheber des Gesetzentwurfs	Das für die hier zu beantwortenden Fragestellungen zentrale „Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz“ beruht auf einem Gesetzentwurf der Fraktion der CDU und der Fraktion BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN vom 14. Mai 2024, dessen Begründung sich das Folgende entnehmen lässt48. Der Bundesgesetzgeber habe auf das Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 10. April 201849 mit dem Grundsteuer-Reformgesetz vom 26. November 201950 das sogenannte  43 Hierzu und zum Folgenden vgl. Krumm/Paeßens (oben Fußn. 19), § 25 GrStG Rz. 1. 44 Vgl. Krumm/Paeßens (oben Fußn. 19), § 2 GrStG Rz. 1. 45 Vgl. Krumm/Paeßens (oben Fußn. 19), § 25 GrStG Rz. 1. 46 Hierzu und zum Folgenden vgl. Krumm/Paeßens (oben Fußn. 19), § 25 GrStG Rz. 1, 36. 47 Hierzu und zum Folgenden vgl. Krumm/Paeßens (oben Fußn. 19), § 25 GrStG Rz. 1. 48 LT-Drs. 18/9242, S. 1 ff. 49 Siehe hierzu oben sub III 1. 50 Siehe hierzu oben sub III 2 a.

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Bundesmodell eingeführt und dabei grundsätzlich an das bestehende Bewertungs- und Grundsteuersystem angeknüpft, wobei die verfassungswidrige Ausgestaltung der bisheri-gen Bemessungsgrundlage – Einheitswerte nach den Wertverhältnissen zum 1. Januar 1964 – durch eine dem Gleichheitssatz entsprechende Bemessungsgrundlage ersetzt werde. Das Bundesmodell ziele auf eine „verfassungskonforme, rechtssichere und zeitge-mäße Fortentwicklung der Grundsteuer und der damit verbundenen Bewertung der Grund-steuerobjekte, um die Grundsteuer als verlässliche Einnahmequelle der Kommunen zu erhalten“51. Mit dem Grundsteuer-Reformgesetz sei „nicht beabsichtigt [gewesen], eine strukturelle Erhöhung des Grundsteueraufkommens“ zu generieren. Ferner habe die Be-gründung des Grundsteuer-Reformgesetzes einen Appell an die Gemeinden gerichtet, die aus der Neubewertung des Grundbesitzes resultierenden Belastungsverschiebungen durch eine gegebenenfalls erforderliche Anpassung des Hebesatzes auszugleichen, um ein konstantes Grundsteueraufkommen zu sichern. Von den Ländern habe der Bundes-gesetzgeber erwartet, dass den Kommunen durch eine gesetzliche Anpassung der Länder nicht die Möglichkeit verwehrt werde, ihre Hebesätze zur Wahrung der Aufkommensneut-ralität entsprechend anzupassen. Die Ergebnisse der Grundsteuermessbetragsfestsetzungen auf den 1. Januar 2025 hätten gezeigt, dass die auf die verschiedenen Grundstücksarten entfallenden Messbetragsvolu-mina unter Berücksichtigung der im Bundesmodell grundsätzlich angestrebten Aufkom-mensneutralität der Grundsteuer von Kommune zu Kommune in unterschiedlichem Um-fang zum gesamten Grundsteuermessbetragsvolumen beitragen. Ein Grund hierfür sei insbesondere die unterschiedliche räumliche Struktur des vorhandenen Bestands der wirt-schaftlichen Einheiten in den Kommunen. Sofern das Grundsteuermessbetragsvolumen in einer Kommune beispielsweise überwiegend aus neuen Wohngebäuden und wenigen alten Gewerbeimmobilien resultiere, ergebe sich für die Eigentümer von zwei bau- und wertidentischen Immobilien in der einen Kommune eine andere Steuerbelastung als in einer anderen Kommune, in der ausschließlich neue Gewerbebauten und nur wenige alte Wohngebäude anzutreffen seien. Damit wäre die vom Bundesgesetzgeber angestrebte Aufkommensneutralität zwar rechnerisch erreichbar. Aber das Bundesmodell trage den räumlich strukturellen Gegebenheiten in den Kommunen nicht hinreichend Rechnung. Deshalb sei eine Änderung der landeseinheitlich wirkenden Grundsteuermesszahl nicht zielführend. Die Grundsteuerreform des Bundesmodells bedürfe daher einer Erweiterung, mit der den Kommunen – optional – ein gesondertes Hebesatzrecht für Wohn- und Nicht-wohngrundstücke eingeräumt werde, mit der die regionalen Abweichungen erforderlichen-falls abgefedert werden könnten, ohne dass hierbei die Gleichmäßigkeit der Besteuerung aufgegeben werde. Vielmehr werde die Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch das opti-onale Hebesatzrecht in der Region erst ermöglicht. Deshalb sei die mit diesem Gesetz vorgenommene Ergänzung der logische Abschluss der Grundsteuerreform des Bundes-modells. Mit dem Gesetzentwurf zur Einführung einer optionalen Festlegung differenzierender He-besätze im Rahmen des Grundvermögens bei der Grundsteuer Nordrhein-Westfalen  51 Diesbezüglich und hinsichtlich des Folgenden Bezugnahme auf BT-Drs. 19/13453, sub A; Passagen in Anführungszeichen im Original.

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werde den Kommunen die Möglichkeit eingeräumt, den räumlich strukturellen Besonder-heiten zwischen den Kommunen Rechnung zu tragen. Damit werde der Gedanke des Bundesgesetzgebers zur Aufkommensneutralität der Grundsteuerreform vollendet. Das derzeitige Bundesmodell ermögliche zwar, dass das Aufkommen einer Kommune im All-gemeinen aufkommensneutral gestaltet werden könne. Jedoch könnten mögliche Mehr-belastungen einer Grundstücksart in den einzelnen Regionen durch das Bundesmodell nicht ausgeglichen werden, weshalb einige Eigentümer stärker belastet würden als an-dere. Indem von der Länderöffnungsklausel in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG Gebrauch gemacht werde, könnten diese Mehrbelastungen bei Bedarf abgemildert werden. Mehr-belastungen in Einzelfällen seien dadurch selbstverständlich weiterhin nicht vollständig auszuschließen, sondern Folge der durch das Bundesverfassungsgericht geforderten Be-seitigung der verfassungswidrigen Einheitsbewertung. Künftig werde den Kommunen – optional – ein wesentlich stärker differenziertes Hebe-satzrecht eingeräumt. Die Kommunen könnten unterschiedliche Hebesätze für Wohn-grundstücke einerseits und Nichtwohngrundstücke andererseits festlegen. Zu den Wohn-grundstücken gehörten die Grundstücke, die im Ertragswertverfahren zu bewerten seien. Nichtwohngrundstücke umfassten in der für Nordrhein-Westfalen geltenden Regelung die unbebauten Grundstücke und die Grundstücke, die im Sachwertverfahren bewertet wor-den seien. Die Kommunen könnten diese Option nutzen, müssten es jedoch nicht. Sie könnten auch weiterhin einen einheitlichen Hebesatz für Grundstücke des Grundvermö-gens festlegen. Nach Bundesrecht dürfe der Hebesatz für die zum Grundvermögen gehö-renden Grundstücke grundsätzlich nur einheitlich sein. Damit werde die Ausgestaltung der Grundsteuerreform in ihrem dreistufigen System ver-vollständigt. Denn dadurch würden nicht nur neue Bemessungsgrundlagen in Gestalt von Grundsteuerwerten (1. Stufe) und Grundsteuermesszahlen (2. Stufe), sondern auch fle-xible Hebesatzgestaltungen (3. Stufe) realisiert. Das ermögliche den Kommunen, und zwar zusätzlich zur bisher zulässigen Unterscheidung zwischen Grundsteuer A (land- und fortwirtschaftliches Vermögen), Grundsteuer B (Grundvermögen) und Grundsteuer C (He-besatz für unbebaute baureife Grundstücke zur Baulandmobilisierung), auch die Belas-tung zwischen Wohngrundstücken und Nichtwohngrundstücken regionalverantwortlich zu steuern. Damit biete sich den Kommunen die Möglichkeit, im Rahmen der Grundsteuer eigene politische Lenkungsziele festzulegen, die auf der 1. Stufe (Bewertungsebene) rechtlich nicht zulässig wären, beispielsweise die Förderung des Wohnens als hohes so-ziales Gut oder die Steigerung der Attraktivität der Kommune als Wirtschaftsstandort. Zur Vermeidung von unverhältnismäßigem Steuerwettbewerb enthalte das Gesetz eine Grenze für die Festlegung des jeweiligen Hebesatzes für Nichtwohngrundstücke. Die Kommunen könnten die neu zugestandene Flexibilität nutzen, um den vielfältigen und unterschiedlichen Entwicklungen in den einzelnen Regionen Rechnung zu tragen. Bei ei-ner Nutzung der neuen Flexibilität obliege es den Kommunen, bei einer Differenzierung der Hebesätze hinreichende verfassungsrechtliche Rechtfertigungsgründe darzulegen. Im Zuge der Ausgestaltung des differenzierenden Hebesatzrechts müssten sich die Kommu-nen innerhalb verfassungsrechtlicher Grenzen bewegen und dürften die Eigentümer einer Grundstücksart nicht unverhältnismäßig stark belasten (Beachtung des Verhältnismäßig-keitsgrundsatzes). Nutze eine Kommune die Option, müsse sie die Gründe für die von ihr

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gewählte Differenzierung darlegen, um verfassungsrechtlich abzusichern, dass die Gren-zen des Gleichbehandlungsgebots (Art. 3 GG) trotz der differenziert getroffenen Belas-tungsentscheidung oder der Lenkungsmaßnahmen nicht überschritten würden. Die mit dem Bundesmodell angestrebte grundsätzliche Aufkommensneutralität auf ge-bietskörperschaftlicher Ebene (Kommune) habe konzeptionell durch die Bestimmung von Steuermesszahlen erreicht werden sollen, mit denen unter der Annahme von konstanten Hebesätzen ein annähernd gleiches Grundsteueraufkommen rechnerisch erreicht werden könne. Damit sei klar gewesen, dass das Aufkommen der Grundsteuer entsprechend den verfassungsrechtlichen Vorgaben des Art. 28 GG letztlich auf gemeindlicher Ebene durch die Festsetzung der Hebesätze bestimmt werde. An diesem rechnerischen Zusammen-hang habe sich nichts geändert. Die grundsätzlich angestrebte Aufkommensneutralität auf kommunaler Ebene könne auch bei der Freigabe der Hebesätze für Wohn- und Nicht-wohngrundstücke unverändert erreicht werden. Vielmehr biete eine Öffnung der Hebe-sätze den Kommunen eine erweiterte Möglichkeit, die Grundsteuerreform für alle Eigen-tümer gleichermaßen aufkommensneutral zu gestalten und mögliche Mehrbelastungen zu vermeiden. Auf diesem Wege könnten die Kommunen – optional – auf regionale Unterschiedlichkeiten reagieren. Die für die Entscheidung erforderlichen Daten seien den Kommunen in der Form der Grundsteuermessbetragsveranlagungen durch die Finanzverwaltung zugeleitet worden. Soweit die Kommunen die Option ausüben wollten, würden sie ihre grundsätzlich vorhandene Automation anpassen müssen. b) Inhalt des verkündeten Gesetzes	Am 9. August 2024 wurde Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz mit dem fol-genden Inhalt verkündet52: § 1 Festsetzung des Hebesatzes (1) 1Abweichend von § 25 Absatz 4 des Grundsteuergesetzes vom 7. August 1973 (BGBl. I S. 965), das zuletzt durch Artikel 21 des Jahressteuergesetzes 2022 vom 16. De-zember 2022 (BGBl. I S. 2294) geändert worden ist, muss der Hebesatz vorbehaltlich des § 25 Absatz 5 des Grundsteuergesetzes jeweils einheitlich sein 1. für die in einer Gemeinde liegenden Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, 2. für die in einer Gemeinde liegenden unbebauten Grundstücke (§ 247 des Bewertungs-gesetzes) und bebauten Grundstücke, die gemäß § 250 Absatz 3 des Bewertungsge-setzes im Sachwertverfahren zu bewerten sind (Nichtwohngrundstücke) und 
 52 GV. NRW. 2024, Nr. 23, S. 490.

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3. für die in einer Gemeinde liegenden bebauten Grundstücke, die gemäß § 250 Absatz 2 des Bewertungsgesetzes im Ertragswertverfahren zu bewerten sind (Wohngrundstü-cke). 2Der einheitliche Hebesatz für die unter Satz 1 Nummer 2 fallenden Grundstücke darf nicht niedriger sein als der einheitliche Hebesatz für die unter Satz 1 Nummer 3 fallenden Grundstücke. 3Die Gemeinde kann für die in Satz 1 Nummer 2 und 3 genannten Grund-stücke einen zusammengefassten Hebesatz in identischer Höhe festlegen. 4Werden Ge-meindegebiete geändert, so kann die Landesregierung oder die von ihr bestimmte Stelle für die von der Änderung betroffenen Gebietsteile für eine bestimmte Zeit verschiedene Hebesätze zulassen. (2) Abweichend vom Grundsteuergesetz vom 7. August 1973 (BGBl. I S. 965), das zuletzt durch Artikel 21 des Jahressteuergesetzes 2022 vom 16. Dezember 2022 (BGBl. I S. 2294) geändert worden ist, wird der § 25 Absatz 5 Satz 9 des Grundsteuergesetzes für Nordrhein-Westfalen wie folgt geändert: Hat eine Gemeinde die Grundstücksgruppe baureifer Grundstücke bestimmt und für die Grundstücksgruppe der baureifen Grundstücke einen gesonderten Hebesatz festgesetzt, muss dieser Hebesatz für alle in der Gemeinde oder dem Gemeindeteil liegenden baurei-fen Grundstücke einheitlich und höher als die Hebesätze für die in einer Gemeinde liegen-den Nichtwohn- und Wohngrundstücke sein. § 2 Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts 1In Ergänzung zu § 220 des Bewertungsgesetzes in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. Februar 1991 (BGBl. I S. 230), das zuletzt durch Artikel 31 des Gesetzes vom 22. Dezember 2023 (BGBl. 2023 I Nr. 411) geändert worden ist, ist der niedrigere gemeine Wert anzusetzen, wenn die steuerpflichtige Person oder Personenvereinigung nachweist, dass der nach den Vorschriften des Siebenten Abschnitts des Zweiten Teils des Bewer-tungsgesetzes ermittelte Grundsteuerwert erheblich von dem gemeinen Wert der wirt-schaftlichen Einheit im Feststellungszeitpunkt abweicht. 2Davon ist auszugehen, wenn der Grundsteuerwert den nachgewiesenen gemeinen Wert um mindestens 40 Prozent über-steigt. 3§ 198 Absatz 1 Satz 2, Absatz 2 und 3 des Bewertungsgesetzes gilt entsprechend. 4§ 227 des Bewertungsgesetzes bleibt unberührt. § 3 Erstmalige Anwendung Dieses Gesetz ist für die in Nordrhein-Westfalen belegenen wirtschaftlichen Einheiten erstmals auf den 1. Januar 2025 anzuwenden.

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§ 4 Inkrafttreten Dieses Gesetz tritt am Tage nach der Verkündung in Kraft. IV. Einzelfragen betreffend Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz 1. Zur Einordnung des § 1 (Festsetzung des Hebesatzes) Spätestens dann, wenn eine Gemeinde auf Grund des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 NWGrStHsG in Abweichung von § 25 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 GrStG unterschiedliche Hebes-ätze für Grundstücke festsetzt, wird in die zuvor auf der ersten Stufe vorgenommene Be-wertung und in die auf der zweiten Stufe landesweit einheitlich vorgenommene Differen-zierung mittels der Steuermesszahlen eingegriffen. Gemessen an seinen faktischen Wir-kungen, modifiziert ein solcher Eingriff die Grundsteuer nach bisherigem Verständnis und vor allem auch nach Maßgabe des Grundsteuergesetzes. Auf diesem Wege findet sich die Unterscheidung zweier maßgeblicher Steuergegenstände in § 2 GrStG, also der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft auf der einen (vgl. § 2 Nr. 1 GrStG) und der Grundstücke auf der anderen Seite (vgl. § 2 Nr. 2 GrStG), in Frage gestellt. Während das Grundsteuergesetz mit dem Grundsteuerwert als eigenständige Bemes-sungsgrundlage den Belastungsgrund der Grundsteuer aufzunehmen und dabei die Re-lation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abzubilden sucht, damit auf dieser einheitlichen Grundlage die Gemeinden in Anbetracht ihres jeweiligen Finanzbedarfs die Bemessung der Grundsteuer individuell über die Festsetzung des Hebesatzes vornehmen können, besteht das Anliegen, das mit Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz (im Folgenden: Grundsteuerhebesatzgesetz)53 verfolgt wird, letztlich darin, in Abkehr von jener einheitlichen Grundlage einen individuellen gemeindebezogenen, mit einem Sach-gestaltungsanspruch verbundenen Belastungserfolg herbeizuführen bzw. zu ermöglichen. So soll eine effektive Belastungsverschiebung von Nichtwohngrundstücken auf Wohn-grundstücke verhindert werden (können), auch wenn diese Belastungsverschiebung ihre Basis in ordnungsgemäß durchgeführten Bewertungen und der zutreffenden Berücksich-tigung der Steuermesszahlen hat54. Ziel ist es demnach, das vormalige Grundsteuer-Be-lastungsniveau für die Wohngrundstücke zulasten der Nichtwohngrundstücke zu sichern. Die Aufkommensneutralität soll damit nicht nur für die Gemeinde in toto, sondern auch für 
 53 Dem üblichen Duktus hätte es entsprochen, wenn das Regelungswerk den Namen „Nordrhein-Westfäli-sches Grundsteuerhebesatzgesetz“ erhalten hätte. 54 Hinzuweisen ist in diesem Zusammenhang auch darauf, dass bei einer Gesamtbetrachtung die Belastung mit den beiden hergebrachten Realsteuern (vgl. § 3 Abs. 2 AO), also neben der Grundsteuer auch mit der Gewerbesteuer, in den Blick zu nehmen wäre, zumal gemäß § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG (ab 1.1.2025) 0,11 Prozent des Grundsteuerwerts des zum Betriebsvermögen des Unternehmers gehörenden und nicht von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes gekürzt werden, um – freilich in typisierter Form – die dop-pelte Belastung mit den beiden Realsteuern zu vermeiden (siehe nur Hummel, in: Henneke/Waldhoff, Handbuch Recht der Kommunalfinanzen, 2. Aufl. 2023, § 8 Rz. 86).

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die Gruppe der Wohngrundstücke und der Nichtwohngrundstücke in jeder Gemeinde er-reicht werden. Anders gewendet, sollen die Eigentümer der Nichtwohngrundstücke als Gruppe in einer Gemeinde – in der Summe ihrer Grundsteuermessbeträge – letztlich nicht von der Neubewertung ihrer Grundstücke in vollem Umfang profitieren und korrespondie-rend die Eigentümer der Wohngrundstücke als Gruppe in einer Gemeinde – in der Summe ihrer Grundsteuermessbeträge – von den nachteiligen Folgen der Neubewertung ihrer Grundstücke verschont werden. Dieser bezweckte individuelle gemeindebezogene Belastungserfolg bewirkt allerdings, dass sich damit auf Grundlage der gemeindlichen Verhältnisse – konkret des Verhältnis-ses von Nichtwohngrundstücken im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 NWGrStHsG und Wohngrundstücken im Sinne des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG – die Belastung in Abkehr von den normativen Resultaten der Neubewertung der Grundstücke verschiebt. Der besagte Effekt wird noch dadurch intensiviert, dass sich das Aufkommen der Grund-steuer für die betreffende Gemeinde nicht wesentlich ändern soll. Die normativen Resul-tate der Neubewertung und die nachfolgende Steuerbemessung werden damit im Nach-hinein in Abhängigkeit der Struktur der jeweiligen Gemeinde im Wege des Zugriffs auf das Belastungsergebnis egalisiert. Auf diese Weise meint der Landesgesetzgeber, der von ihm – irrig unter Bezugnahme auf die Motive des Bundesgesetzgebers, der die Aufkommens-neutralität auf die Gemeinde in toto bezog – erkannten Belastungsverschiebung von Nicht-wohngrundstücken auf Wohngrundstücken entgegenwirken zu müssen. Hiernach ist in Nordrhein-Westfalen auf Grund des Grundsteuerhebesatzgesetzes der Weg dafür geebnet, Gruppendifferenzierungen nicht in erster Linie landesbezogen, son-dern gemeindebezogen stattfinden zu lassen, und zwar durch die Hand der Gemeinden selbst, ohne dass deren Kompetenz im Sinne des § 25 GrStG zugleich eine prinzipielle sachliche Erweiterung erfahren hätte. Letztlich geht es dem Landesgesetzgeber darum, die Folgen bundesgesetzlicher Typisierungen und Pauschalierungen auf Ebene des Be-wertungsverfahrens mit Blick auf bebaute Grundstücke zu relativieren, obgleich diese un-ter denselben Steuergegenstand im Sinne des § 2 GrStG fallen wie unbebaute Grundstü-cke. Weil der nach Maßgabe der Bundesregelung sich einstellende Belastungserfolg aus Landesperspektive (politisch) nicht gewollt ist, werden punktuelle Eingriffe vorgenommen, die als solche den Zweckzusammenhang der Bundesregelung einerseits – nämlich der äußeren Form nach – bestätigen und andererseits – nämlich der inneren Absicht nach – modifizieren. Übrigens vermag sich der Landesgesetzgeber für sein Vorgehen auch nicht auf das Bund-verfassungsgericht zu berufen, wenn es – etwas ungenau – formuliert, dass „[d]ies“ – nämlich die Vorgabe, dass „[d]ie Bemessungsgrundlage […] so gewählt und ihre Erfas-sung so ausgestaltet sein [muss], dass sie den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abbildet“ – „besonders [gilt], wenn die Steuer mit einem einheitlichen Steuersatz erhoben wird, da aus der Be-messung resultierende Ungleichheiten dann nicht mehr auf einer späteren Ebene der Steuererhebung korrigiert oder kompensiert werden können“55. Denn der Blick auf den  55 BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 97.

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Kontext, bestehend nicht zuletzt in einem Verweis auf das verfassungsgerichtliche Vermö-gensteuer-Judikat, lässt erkennen, dass damit die Erwartung einer strengen Handhabung des seitens des Gerichts zuvor genannten Maßstabs artikuliert wird. Verlangt ist demnach, dass im Falle der Erhebung der Steuer mit einem einheitlichen Steuersatz „dem Gebot der Gleichheit im steuerlichen Belastungserfolg […] bereits in der Bemessungsgrundlage Rechnung getragen und dort jede wirtschaftliche Einheit in gleichmäßiger Weise mit den Werten erfaßt wird, die den steuerlichen Belastungsgrund ausdrücken“56; nicht gesagt fin-det sich hingegen, dass vermittels der Steuersatzgestaltung auf Bemessungsresultate ein-gewirkt werden dürfe. Vielmehr gilt: Hat der Gesetzgeber den mit der Steuer verfolgten Belastungsgrund in der Relation der Wirtschaftsgüter zueinander realitätsgerecht abgebil-det, so muss grundsätzlich ein einheitlicher Steuer- bzw. Hebesatz Anwendung finden. Ausnahmen hiervon bedürfen daher verfassungsrechtlicher Rechtfertigung. 2. Zur Einordnung des § 2 (Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts) Mit § 2 NWGrStHsG kommt es zu einer grundlegenden Änderung, nach welcher der Grundsteuerwert keinen sich selbst genügenden, lediglich verkehrswertorientierten Nähe-rungswert mehr bildet57, vielmehr – wieder – unmittelbar an den gemeinen Wert angebun-den wird. Insoweit folgt der Landesgesetzgeber freilich den Beschlüssen des Bundesfi-nanzhofs vom 27. Mai 202458, mit welchen das Gericht seinerseits die Grenzen richterli-cher Rechtsfortbildung überschritten hat, weil sich die fehlende Möglichkeit des Nachwei-ses des niedrigeren gemeinen Werts keineswegs als planwidrig erweist59. In der Sache stellt der Bundesfinanzhof den unmittelbaren Rückgriff auf den gemeinen Wert fälschlich als zwingend dar, wonach eine das Übermaßverbot beachtende Besteue-rung wegen der Belastungsgrundentscheidung des Gesetzgebers – Grundsteuer als Sol-lertragsteuer, die dem Leistungsfähigkeitsprinzip folgt, da die mit dem Grundbesitz vermit-telte Möglichkeit einer ertragsbringenden Nutzung eine objektive Leistungsfähigkeit ver-mittelt – grundsätzlich nur dann gewährleistet sei, wenn sich das Gesetz auf der Bewer-tungsebene am gemeinen Wert als dem maßgeblichen Bewertungsziel orientiere und den Sollertrag mittels einer verkehrswertorientierten Bemessungsgrundlage bestimme60. Eine solche zwingende Beziehung zwischen objektiver Leistungsfähigkeit und gemeinem Wert ist indes nicht zu verzeichnen. Das Bundesverfassungsgericht hielt in seinem Urteil vom 10. April 201861 denn auch ausdrücklich fest, dass der Gesetzgeber „für die Wahl der Be-messungsgrundlage und die Ausgestaltung der Regeln ihrer Ermittlung einen großen Spielraum [hat], solange sie nur prinzipiell geeignet sind, den Belastungsgrund der Steuer zu erfassen“; „[j]edenfalls muss das so gewählte und ausgestaltete Bemessungssystem,  56 BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (142 f.). 57 Oben Fußn. 24. 58 Oben Fußn. 26. 59 In diesem Sinne auch Krumm, DStR 2024, 1897 (1900 f.). Eine entsprechende – der Rechtsfortbildung vorangehende – Auslegung scheitert schon daran, dass es an belastbaren Anhaltspunkten im Wortlaut der einschlägigen Regelungen des Bewertungsgesetzes fehlt. 60 Oben bei Fußn. 26. 61 Oben Fußn. 3.

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um eine lastengleiche Besteuerung zu gewährleisten, in der Gesamtsicht eine in der Re-lation realitäts- und damit gleichheitsgerechte Bemessung des steuerlichen Belastungs-grundes sicherstellen“62. Diesen Anforderungen genügt das nunmehrige Bewertungskon-zept des Bundesgesetzgebers mit seinem Ziel der Ermittlung eines Grundsteuerwerts durchaus. Mit anderen Worten ist im Sinne der oben referierten, im Vermögensteuer-Judi-kat getroffenen Aussage des Bundesverfassungsgerichts63 bereits mit der Ermittlung des Grundsteuerwerts dafür Sorge getragen, dass jede wirtschaftliche Einheit in gleichmäßiger Weise mit den Werten erfasst wird, die den steuerlichen Belastungsgrund ausdrücken. Und dass – wie gesagt – der nach Maßgabe der Bundesregelung sich einstellende Belas-tungserfolg aus Landesperspektive (politisch) nicht gewollt ist, ist kein verfassungsrechtli-cher Mangel des Bewertungskonzepts als solchem. Unbeschadet dessen ließe sich die vermeintliche Lücke, also die fehlende Möglichkeit des Nachweises des niedrigeren gemeinen Werts, weder im Wege einer Gesamtanalogie zu vorhandenen Öffnungsklauseln (siehe nur § 198 BewG) noch im Wege einer teleologi-schen Reduktion schließen, weil ein greifbar vorrangiges Interesse an einer Wirtschaftlich-keitsaspekte (vgl. Art. 114 Abs. 2 Satz 1 GG) beobachtenden Massenfall-Vollziehbarkeit64 und an der dafür vorauszusetzenden Rechtssicherheit (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG) die unbe-dingte Beachtung der durchaus eindeutigen Regelungen (nämlich: §§ 250 ff. BewG) ver-langte65. Der Bundesfinanzhof stellt das nunmehrige Bewertungskonzept des Bundesgesetzge-bers, vor allem die dieses prägenden Pauschalierungen und Typisierungen, unter einen Vorbehalt, der sich aus dem Blickwinkel der gesetzgeberischen Linie, nämlich der plan-vollen Entindividualisierung der Bewertung66, als nicht konsequent erweist. Wird die Nach-weisgrenze des Bundesfinanzhofs von 40 Prozent erreicht, soll der gemeine Wert als Grundsteuerwert Berücksichtigung finden (können). Auf diesem Wege werden verschie-dene Maßstäbe zur Anwendung gebracht, was regelmäßig zu einer Belastungsverschie-bung zwischen den von dem einen und den von dem anderen Maßstab betroffenen Grund-stückseigentümern und damit zu einer gleichheitswidrigen Entlastung auf der einen und Belastung auf der anderen Seite führt67. Aus besagtem Blickwinkel hat der Bundesfinanz-hof das Bemessungssystem für die Grundsteuer nicht etwa im gegebenen Rahmen nach-gebessert, sondern den Rahmen selbst abgeändert. In der Konsequenz dieser Einordnung hätte sich der Landesgesetzgeber der Idee des Bundesfinanzhofs nicht dadurch bedienen dürfen, dass er sie in entsprechenden Worten in Gesetzesform gießt. Der Austausch des Bewertungsziels zugunsten eines Durchschla- 62 BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 98. 63 Oben bei und in Fußn. 56. 64 Siehe dazu Krumm, DStR 2024, 1897 (1900). 65 Siehe dazu Larenz, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 6. Aufl. 1991, S. 392. 66 Krumm, DStR 2024, 1897 (1900). 67 Nach (nicht näher begründeter) Auffassung von Krumm, DStR 2024, 1897 (1902) indes seien „[d]ie Typi-sierungsgewinner […] jedenfalls nicht relevant“.

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gens des gemeinen Werts hätte aus kompetenziellen Gründen einer entsprechenden prin-zipiellen Ersetzung der Regelungen der §§ 218 ff. BewG bedurft, weil punktuelle Eingriffe, wie sie hier in Rede stehen, zunächst eben als Bestätigung des Zweckzusammenhangs der Bundesregelung begriffen werden müssen68. Letzterem entspräche eine Regelung des Landesgesetzgebers, welche den Nachweis des niedrigeren gemeinen Wertes aus-drücklich ausschlösse. Darauf könnte der Bundesfinanzhof nur noch mit einer Vorlage nach Art. 100 Abs. 1 GG reagieren69. 3. Zum Argument der Aufkommensneutralität Die von den Urhebern des Entwurfs des Grundsteuer-Reformgesetzes eigens betonte Auf-kommensneutralität stellt, insbesondere in Anbetracht des Art. 28 Abs. 2 Satz 2 und des Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG, keine – wie auch immer geartete – Schranke für die Gemein-den bei der Festsetzung der Hebesätze der Grundsteuer dar. In der Sache handelt es sich um einen politischen Appell, der aus Sorge um die Akzeptanz der Reform auf Seiten der Steuerpflichtigen an die Gemeinden gerichtet wird, die gleichsam die letzte Bedingung auf dem Weg zur Belastung mit Grundsteuer setzen. 4. Zu einzelnen Motiven der Urheber des Gesetzentwurfs a) Belastungsverschiebung	Zu konstatieren ist im ersten Schritt, dass dann, wenn bei den Urhebern des Entwurfs des Grundsteuer-Reformgesetzes von einer Belastungsverschiebung die Rede ist, ihnen die sich aus der Neubewertung ergebende Summe der Grundsteuerwerte in einer Gemeinde vor Augen steht. Demgegenüber verwenden die Urheber des Entwurfs des Grundsteuer-hebesatzgesetzes den Begriff der Belastungsverschiebung mit Blick auf diejenigen Fol-gen, die sich neubewertungsbedingt im Verhältnis der in der betreffenden Gemeinde be-legenen Wohngrundstücke und Nichtwohngrundstücke ergeben. Auf diesem Wege wird Missverständnissen geradezu der Boden bereitet. Nicht recht erklärlich erscheinen die Ausführungen in der Begründung des Entwurfs des Grundsteuerhebesatzgesetzes, welche dahingehen, dass eine (aus Sicht des Landesge-setzgebers: abhilfewürdige) Belastungsverschiebung vorliege, „[s]ofern das Grundsteuer-messbetragsvolumen in einer Kommune beispielsweise überwiegend aus neuen Wohn-gebäuden und wenigen alten Gewerbeimmobilien resultiert“, weil „sich für die Eigentüme-rinnen und Eigentümer von zwei bau- und wertidentischen Immobilien in der einen Kom-mune eine andere Steuerbelastung als in einer anderen Kommune, in der ausschließlich neue Gewerbebauten und nur wenige alte Wohngebäude anzutreffen sind“, ergebe70. Die Entwurfsbegründung sucht damit offenbar zum Ausdruck zu bringen, dass bau- und wert-identische Immobilien in (strukturell) verschiedenen Gemeinden die gleiche Steuerbelas-tung erfahren sollten, es idealerweise also zu einem gemeindeunabhängigen Belastungs-erfolg kommen solle. Die vom Bundesgesetzgeber angestrebte Aufkommensneutralität  68 Siehe dazu grundsätzlich sub IV 5 a. 69 Krumm, DStR 2024, 1897 (1902). 70 LT-Drs. 18/9242, S. 2.

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könne damit zwar rechnerisch erreicht werden, doch trage das Bundesmodell den räum-lich strukturellen Gegebenheiten in den Kommunen nicht hinreichend Rechnung, weshalb eine Änderung der landeseinheitlich wirkenden Grundsteuermesszahl nicht zielführend sei71. Zuzugeben ist zunächst, dass eine Änderung der landeseinheitlich wirkenden Grundsteu-ermesszahlen das in der Entwurfsbegründung aufgeworfene Problem nicht zu lösen ver-mag, weil die von deren Urhebern beobachtete Belastungsverschiebung kein übergreifen-des und auch nicht in jeder betroffenen Gemeinde gleich stark wirkendes Phänomen dar-stellt. Die landeseinheitliche Wirkung der Steuermesszahlen ist Resultat des § 15 GrStG, der auch für Nordrhein-Westfalen Geltung beansprucht, weicht das Land doch insoweit nicht vom Bundesmodell ab72. Eine Abweichung von den landeseinheitlich wirkenden Steuermesszahlen im Sinne des § 15 GrStG erweist sich steuersystematisch jedoch nur dann als tragfähig, wenn die Be-lastungsverschiebung eben ein übergreifendes, das heißt: landesweit gleichförmig zu ver-zeichnendes, Phänomen darstellt. Dies berücksichtigend, hätten in Abkehr von der dem § 15 GrStG zugrunde liegenden Konzeption gemeindescharfe Steuermesszahlen zum ei-nen für Wohngrundstücke – als die in einer Gemeinde liegenden bebauten Grundstücke, die gemäß § 250 Abs. 2 BewG im Ertragswertverfahren zu bewerten sind (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 NWGrStHsG) – und zum anderen für Nichtwohngrundstücke – als die in einer Gemeinde liegenden unbebauten Grundstücke (§ 247 BewG) und bebauten Grundstücke, die gemäß § 250 Abs. 3 BewG im Sachwertverfahren zu bewerten sind (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG) – bestimmt werden können. Ein solcher Ansatz läuft allerdings Gefahr, daran zu scheitern, dass die gemeindescharfe Bestimmung der Steuermesszah-len das in Art. 28 Abs. 2 GG garantierte Selbstverwaltungsrecht der Gemeinden tangiert, ohne dass hinreichende Sachgründe für die Rechtfertigung aufgeboten werden könnten. Wiederum dies berücksichtigend, hätte § 15 GrStG alternativ vermittels abweichenden Landesgesetzes dahingehend geöffnet werden können, dass die Gemeinden selbst die Steuermesszahlen jeweils für ihr Gemeindegebiet bestimmen dürfen. Aber auch dieser alternative Ansatz erweist sich nicht als bedenkenfrei, widerspräche er doch Sinn und Zweck der Steuermesszahlen und zeitigte zugleich das Problem der lokalen Ermittlung und Rechtfertigung der Steuermesszahlen in der jeweiligen Gemeinde. b) Belastungsgleichheit statt Bewertungsgleichheit	Die Begründung des Entwurfs des Grundsteuerhebesatzgesetzes meint, dass – zumin-dest für das Land Nordrhein-Westfalen – nicht nur die Bemessungs- bzw. Bewertungsre-geln eine in der Relation realitätsgerechte Bewertung der erfassten Wirtschaftsgüter er-möglichen müssten, sondern sich diese Bewertung bei zwei bau- und wertidentischen  71 Oben Fuß. 70. 72 Bevor die Abweichungsklausel zugunsten der Länder in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG durchgreift – siehe diesbezüglich Art. 125b Abs. 3 GG –, bezieht sich der Maßstab des § 15 GrStG auf die Gesamtheit der Länder, danach nur auf diejenigen Länder, die von ihm – als Teil des Bundesmodells – nicht abweichen. Letzteres ist auch in Nordrhein-Westfalen der Fall, und zwar in Anbetracht des Grundsteuerhebesatzge-setzes.

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Grundstücken in verschiedenen Gemeinden auch in der konkreten Belastung widerzuspie-geln habe73. Folgte man diesem Ansatz, müsste es bei Grundstücken gleicher Bebauung und gleichen Werts unabhängig von der Gemeinde, in welcher diese Grundstücke belegen sind, stets zu der gleichen Belastung mit Grundsteuer kommen. Mit anderen Worten käme es in Nordrhein-Westfalen auf die örtlichen Verhältnisse der betreffenden Gemeinden gar nicht mehr an. Diese Zielstellung der Urheber des Gesetzentwurfs überrascht, wendet sie sich doch von dem hergebrachten Verständnis der dreistufigen Ermittlung der Grundsteuer ab, ohne allerdings entsprechende ausdrückliche und folgerichtige ausgestaltete Reglun-gen zu schaffen. Im Hinblick auf die Höhe der Grundsteuer führt die Begründung des Entwurfs des Grund-steuer-Reformgesetzes unter Hinweis auf Art. 28 Abs. 2 und Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG – zutreffend – aus, dass sie Teil der grundgesetzlich garantierten Steuerautonomie der Ge-meinden ist und sich (nur) nach dem örtlichen Bedarf und der zur Verfügung stehenden Bemessungsgrundlage richtet74. Die gesetzlich vorgesehenen Möglichkeiten der Einwir-kung auf das Hebesatzniveau, also die Regelungen betreffend die Festsetzung des He-besatzes durch die Gemeinde (vgl. § 25 GrStG) und die Regelungen betreffend die Kop-pelung an die Hebesätze der Gewerbesteuer sowie die Bestimmung von Höchsthebesät-zen (vgl. § 26 GrStG75), vermögen eine Aufkommensneutralität der Grundsteuer auf ge-samtstaatlicher Ebene zu gewährleisten, nicht jedoch neubewertungsbedingte Belas-tungsverschiebungen zwischen den einzelnen Steuerobjekten auszuschließen. Infolge der Neubewertung zu verzeichnende Wertsprünge bzw. – negativ gewendet – „Wertver-zerrungen“, die als Belastungsverschiebungen wahrgenommen werden, erweisen sich vor allem als konsequente Folge einer jahrzehntelangen Aussetzung der Hauptfeststellung. Demgemäß appellierte die Entwurfsbegründung denn auch an die Gemeinden, die durch die Neubewertung des Grundbesitzes resultierenden Belastungsverschiebungen durch eine gegebenenfalls erforderliche Anpassung des Hebesatzes auszugleichen, um auf die-sem Wege ein konstantes Grundsteueraufkommen zu sichern76. Insoweit berücksichtigt der Landesgesetzgeber auch nicht, dass die Bestimmung der Höhe der Grundsteuer zugleich Ausdruck des Finanzbedarfs der jeweiligen Gemeinde ist. Allein schon aus diesem Grund kann es bei bau- und wertidentischen Grundstücken in verschiedenen Gemeinden zu einer unterschiedlichen Belastung mit der Grundsteuer nach dem Grundsteuergesetz kommen. Damit geht der Landesgesetzgeber im Hinblick auf die Aufkommensneutralität bereits von einem anderen Ziel als der Bundesgesetzgeber 
 73 LT-Drs. 18/9242, S. 2. 74 Hierzu und zum Folgenden vgl. BT-Drs. 19/11085, S. 83. 75 Nach § 26 GrStG bleibt einer landesrechtlichen Regelung vorbehalten, in welchem Verhältnis die Hebes-ätze für die Grundsteuer der Betriebe der Land- und Forstwirtschaft, für die Grundsteuer der Grundstücke und für die Gewerbesteuer zueinander stehen müssen, welche Höchstsätze nicht überschritten werden dürfen und inwieweit mit Genehmigung der Gemeindeaufsichtsbehörde Ausnahmen zugelassen werden können. Von dieser Möglichkeit hat, soweit ersichtlich, gegenwärtig kein Land Gebrauch gemacht (Krumm/Paeßens [oben Fußn. 19], § 26 GrStG Rz. 4). 76 BT-Drs. 19/11085, S. 1, 83.

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aus: Der Bundesgesetzgeber will – insofern: nur – das Gesamtaufkommen in einer Ge-meinde ausgeglichen wissen, um ein konstantes Grundsteueraufkommen zu sichern. Hin-gegen will der Landesgesetzgeber ausweislich der Begründung des Entwurfs des Grund-steuerhebesatzgesetzes bei bau- und wertidentischen Grundstücken in verschiedenen Gemeinden dieselbe Steuerbelastung durchgesetzt wissen77. Wenn Letzteres aber das Ziel des Landesgesetzgebers ist, wäre es folgerichtig gewesen, landeseinheitliche bau- und wertbezogene Steuertarife einzuführen, so dass bau- und wertidentische Grundstücke unabhängig von ihrer Belegenheit die gleiche Besteuerung mit Grundsteuer erfahren hät-ten. 5. Zu sonstigen Aspekten a) Gesetzgebungskompetenz	Die Gesetzgebungskompetenz für die Grundsteuer ist gemäß Art. 105 Abs. 2 Satz 1 GG eine konkurrierende Gesetzgebungskompetenz des Bundes. Sie erstreckt sich auch auf die Bewertung der von der Grundsteuer erfassten Steuergegenstände, weil die Bemes-sungsgrundlage konstitutives Element einer Steuer ist78. Von dieser konkurrierenden Ge-setzgebungskompetenz hat der Bund mit dem Grundsteuergesetz und dem Bewertungs-gesetz Gebrauch gemacht, weswegen die Länder nach Art. 72 Abs. 1 GG von einer ent-sprechenden Gesetzgebung eigentlich ausgeschlossen wären. Jedoch erlaubt Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG den Ländern eigens, abweichende Regelungen über die Grund-steuer zu treffen79. In zeitlicher Hinsicht konkretisiert Art. 125b Abs. 3 GG diese Befugnis dahingehend, dass abweichendes Landesrecht der Erhebung der Grundsteuer frühestens für Zeiträume ab dem 1. Januar 2025 zugrunde gelegt werden darf. Die Kompetenz der Länder zur abweichenden Gesetzgebung ist nicht auf einzelne Rege-lungsgegenstände oder -aspekte beschränkt80. Auch insoweit gilt daher, dass jedenfalls die konstitutiven Elemente einer Steuer, zu welcher eben die Bemessungsgrundlage zählt, dem Zugriff der Länder offenstehen, weshalb sich auch Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG denn auch auf die Bewertung der von der Grundsteuer erfassten Steuergegenstände er-streckt. Doch kann es gerade bei der Abweichungsgesetzgebungskompetenz um der rechtsstaatlichen Normenklarheit und -wahrheit81 willen nicht ausreichen, nur implizite von einer bundesgesetzlich geregelten Materie abzuweichen; vielmehr bedarf es einer aus- 77 Oben Fußn. 73. 78 Vgl. BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 83. 79 Dass die Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG in Bezug auf die Gesetzgebung über die Grundsteuer vorlägen, lässt sich kaum annehmen – schon gar nicht, wenn den Ländern in Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG eine Abweichungsgesetzgebungskompetenz zugestanden wird, die implizite zum Ausdruck bringt, dass es einer einheitlichen Regelung seitens des Bundes nicht bedarf. Um den Bund sicher eine Regelung zu ermöglichen, muss die Gesetzgebung über die Grundsteuer daher von den Voraussetzungen des Art. 72 Abs. 2 GG ausgenommen werden, was durch Satz 1 des Art. 105 Abs. 2 GG (in Abgrenzung zu dessen Satz 2) geschieht. 80 Uhle, in: Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetz, Art. 72 (90. Lfg. März 2020) Rz. 234a. 81 Vgl. nur BVerfG v. 19.3.2003 – 2 BvL 9-12/98, BVerfGE 108, 1 (20).

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drücklichen, die betreffende Materie unmittelbar adressierenden landesgesetzlichen Re-gelung. Dabei ist auch – wie bereits erwähnt82 – zu bedenken, dass lediglich punktuelle Eingriffe in eine bundesgesetzlich geregelte Materie zunächst als eine Bestätigung ihres Zweckzusammenhangs begriffen werden müssen83. Auf diesem Fundament ist es dem Landesgesetzgeber möglich, ein vollständiges eigenes Landesmodell der Grundsteuer zu etablieren84; ebenso ist es ihm möglich, nur einzelne Änderungen am Bundesmodell der Grundsteuer vorzunehmen und dieses im Übrigen im Land gelten zu lassen. Im Ausgangspunkt ist daher auch die Handhabe gegeben, die Be-messungsgrundlage auf die Gemeinden hin zu zentrieren. Nach dem Hebesatz-Konzept, dem § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 NWGrStHsG folgt, wird dieses Ziel indes lediglich mit-telbar und nur bei derjenigen Gemeinde erreicht, welche von der Möglichkeit, die nämliche Norm bietet, Gebrauch macht. Auf diesem Wege wird zudem – und hierin liegt nicht zuletzt eine kompetenzielle Problematik – die zweite Stufe der Ermittlung der Grundsteuer, mithin die zumindest landeseinheitlich wirkenden Steuermesszahlen, de facto überschrieben. b) Erstmalige Anwendung	Gemäß § 3 NWGrStHsG ist das (abweichende) Gesetz für die in Nordrhein-Westfalen be-legenen wirtschaftlichen Einheiten erstmals auf den 1. Januar 2025 anzuwenden. Diese Anordnung limitiert den zeitlichen Anwendungsbereich der Regelungen des Grundsteuer-hebesatzgesetzes, obgleich doch insbesondere die Feststellungen der Grundsteuerwerte auf den 1. Januar 2022 erfolgen. Hiernach werden die entsprechenden Messbetragsfest-setzungen von den Regelungen des Grundsteuerhebesatzgesetzes nicht erfasst. Dieser Lesart wird freilich entgegengehalten, dass die parlamentarischen Unterlagen erkennen ließen, dass es sich lediglich um ein Redaktionsversehen handele und namentlich (nur?) § 2 NWGrStHsG aktuell bereits gelte85. 
 82 Siehe sub IV 1 und 2. 83 Hier geht es – wie gesagt – um den Blickwinkel rechtsstaatlicher Normenklarheit und -wahrheit, nicht um die davon abzuschichtende Frage, ob der Landesgesetzgeber die Grundkonzeption oder die Grundsätze des von der Abweichung betroffenen Bundesgesetzes zu wahren habe; siehe dazu etwa Uhle (oben Fußn. 80), Art. 72 Rz. 270 mit weiteren Nachweisen. Auch geht es hier nicht um eine ausdrückliche De-klaration der Abweichung (vgl. – vor dem Hintergrund des Art. 125b Abs. 1 Satz 3 GG – BVerfG v. 19.12.2017 – 1 BvL 3, 4/14, BVerfGE 147, 253 [355 f.]), sondern lediglich um eine ausdrückliche Adres-sierung der Materie, von welcher abgewichen werden soll, als solcher. 84 Vgl. Uhle (oben Fußn. 80), Art. 72 Rz. 234a. 85 Krumm, DStR 2024, 1897 (1902).

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V. Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz vor dem Hintergrund des allgemeinen Gleichheitssatzes des Art. 3 Abs. 1 GG 1. Grundlagen a) Differenzierende Besteuerung von Wohngrundstücken und Nichtwohngrundstü-cken	§ 25 Abs. 4 Satz 1 GrStG verpflichtet die Gemeinden86 dazu, jeweils einen einheitlichen Hebesatz für die in einer Gemeinde liegenden Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (Nr. 1) und die in einer Gemeinde liegenden Grundstücke (Nr. 2) festzulegen. Hiervon ab-weichend ermächtigt § 1 Abs. 1 Satz 1 NWGrStHsG die Gemeinden dazu, auch unter-schiedliche Hebesätze festzulegen, und zwar einerseits für unbebaute Grundstücke (§ 247 BewG) sowie bebaute Grundstücke, die gemäß § 250 Abs. 3 BewG im Sachwert-verfahren zu bewerten sind, und für bebaute Grundstücke, die gemäß § 250 Abs. 2 BewG im Ertragswertverfahren zu bewerten sind87. In § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 NWGrStHsG werden im Sachwertverfahren zu bewertende Grundstücke als Nichtwohngrundstücke und im Ertragswertverfahren zu bewertende Grundstücke als Wohngrundstücke bezeichnet. In diesem Sinne wird auch im Folgenden das Begriffspaar „Wohngrundstück“ und „Nicht-wohngrundstück“ verwendet. Es ist allerdings darauf hinzuweisen, dass diese begriffliche Differenzierung weder im Grundsteuer-Reformgesetz noch im Bewertungsgesetz vorge-nommen wird. Die Bezeichnung „Nichtwohngrundstück“ ist dabei insofern missverständ-lich, als auch die nach § 250 Abs. 3 BewG im Sachwertverfahren zu bewertenden Grund-stücke – namentlich gemischt genutzte Grundstücke im Sinne des § 250 Abs. 3 Nr. 2 BewG – in erheblichem Maße88 dem Wohnen dienen können. Differenziert nun eine Gemeinde dadurch, dass sie von der durch § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 NWGrStHsG gebotenen Differenzierungsmöglichkeit Gebrauch macht, zwischen Wohn- und Nichtwohngrundstücken, so löst dies zwangsläufig eine Ungleichbehandlung der entsprechenden Steuerschuldner aus. Daran knüpft sich die Frage, ob diese Ungleich-behandlung mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist. 
 86 Der Gesetzentwurf – BT-Drs. 19/11085 – spricht häufig von „Kommunen“, was freilich ungenau ist (siehe nur Art. 106 Abs. 6 GG). 87 So sind – siehe bereits oben sub III 3 d aa b – gemäß § 250 Abs. 3 BewG im Sachwertverfahren nach den §§ 258 bis 260 BewG zu bewerten: Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke, Teilei-gentum sowie sonstige bebaute Grundstücke; gemäß § 250 Abs. 2 BewG sind im Ertragswertverfahren nach den §§ 252 bis 257 BewG zu bewerten: Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstü-cke sowie Wohnungseigentum. 88 Vgl. GrStH 2022/2025, A 249.8, Satz 2: „Gemischt genutzte Grundstücke dienen gemessen an der Wohn- und Nutzfläche zu mindestens 20 Prozent (andernfalls Wohngrundstück oder sonstiges bebautes Grund-stück) und zu höchstens 80 Prozent (andernfalls Geschäftsgrundstück) eigenen oder fremden betriebli-chen oder öffentlichen Zwecken.“

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b) Anforderungen des allgemeinen Gleichheitssatzes an Steuerverschonungen	Der allgemeine Gleichheitssatz gebietet es, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln89. Er gilt im Steuerrecht für ungleiche Belastungen und ungleiche Begünstigungen. Differenzierungen sind gleichwohl zulässig, bedürfen jedoch der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel und dem Ausmaß der Ungleichbe-handlung angemessen sind. Nach dem Grundsatz der Lastengleichheit müssen die Steu-erpflichtigen durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmäßig belastet wer-den90. Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber dabei einen weit reichenden Ent-scheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstandes als auch bei der Bestimmung des Steuersatzes91. Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegen-standes einmal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich ihrerseits am Gleich-heitssatz messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit dem Ausmaß der Abweichung und ihrer Bedeutung für die Verteilung der Steuerlast insgesamt. Der Gesetzgeber ist bei der Grundsteuer ebenso wenig wie bei anderen Steuern gehin-dert, mithilfe des Steuerrechts außerfiskalische Förder- und Lenkungsziele zu verfolgen92. Zudem verfügt er gerade in Massenverfahren der vorliegenden Art über einen großen Ty-pisierungs- und Pauschalierungsspielraum. Verfolgt der Gesetzgeber Förder- und Len-kungsziele, so müssen diese aber von erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidungen getragen werden, der Kreis der Begünstigten sachgerecht abgegrenzt und die Förder- und Lenkungszwecke ihrerseits gleichheitsgerecht ausgestaltet sein93. Die Begünstigungswir-kung muss den Begünstigungsadressaten daher möglichst gleichmäßig zugute kommen und sich direkt von der Entlastungsentscheidung des Gesetzgebers ableiten lassen. Schließlich bedarf es eines Mindestmaßes an zweckgerichteter Ausgestaltung des Be-günstigungstatbestands. c) Gleichmäßigkeit der Belastung von Grundstücken nach dem Grundsteuer-Re-formgesetz	Steuergegenstand der Grundsteuer ist gemäß § 2 GrStG der inländische Grundbesitz im Sinne des Bewertungsgesetzes, namentlich die Betriebe der Land- und Forstwirtschaft (§§ 232 bis 234, 240 BewG) und die Grundstücke (§§ 243, 244 BewG). In jedem Fall – 
 89 Hierzu und zum Folgenden vgl. BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136 Rz. 121; v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 94. 90 Hierzu und zum Folgenden vgl. BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136 Rz. 123; v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 96. 91 Letzteres wird hier durch den Landesgesetzgeber dem gemeindlichen Satzungsgeber überlassen. 92 Hierzu und zum Folgenden vgl. BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 168. 93 Hierzu und zum Folgenden vgl. BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (32).

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das heißt: selbst wenn man in Anbetracht des § 2 GrStG nicht von zwei Steuergegenstän-den (Betriebe der Land- und Forstwirtschaft einerseits und Grundstücke andererseits)94, sondern von einem Steuergegenstand (inländischer Grundbesitz) ausginge – lassen sich Wohn- und Nichtwohngrundstücke (nur) einem einheitlichen Steuergegenstand zuord-nen95. Dem steht nicht entgegen, dass § 250 Abs. 2 und 3 BewG unterschiedliche Bewertungs-verfahren für Wohn- und Nichtwohngrundstücke vorsieht, da diese darauf abzielen, typi-siert eine relationsgerechte Abbildung aller Wirtschaftsgüter innerhalb des Grundvermö-gens und einen realitätsgerechten Grundstückswert als Bemessungsgrundlage für die Grundsteuer zu gewährleisten96. In diesem Zusammenhang ist darauf hinzuweisen, dass in § 15 Abs. 1 Nr. 2 GrStG unterschiedliche Steuermesszahlen für Wohngrundstücke ei-nerseits und Nichtwohngrundstücke andererseits normiert wurden97. Die Reduzierung der Steuermesszahl für im Ertragswertverfahren zu bewertende Grundstücke (Wohngrundstü-cke) auf 0,31 Promille gegenüber 0,34 Promille für im Sachwertverfahren zu bewertende Grundstücke (Nichtwohngrundstücke) in § 15 Abs. 1 Nr. 2 lit. a GrStG beruhte darauf, dass die an den Mikrozensus 2018 angepassten (höheren) Nettokaltmieten nach An-lage 39 zu § 254 BewG98 bei einer Steuermesszahl von 0,34 Promille nicht zu einer auf Messbetragsebene aufkommensneutralen Reform geführt hätten99. Mit anderen Worten hätte das Beibehalten der ursprünglich vorgesehenen Steuermesszahl zu einem, insge-samt betrachtet, höheren Steuermessbetragsvolumen geführt. Ohne die Reduzierung der Steuermesszahl wären Wohngrundstücke gegenüber Nichtwohngrundstücken im rechne-rischen Ergebnis höher belastet worden. Eine Privilegierung kann hierin nicht gesehen werden und war auch nicht beabsichtigt. Eine gleichmäßige Belastung des Steuergegen-standes „Grundstücke“ (§ 2 Nr. 2 GrStG), das heißt hier: der Wohn- und Nichtwohngrund-stücke, setzt daher grundsätzlich voraus, dass auf die in der Bemessungsgrundlage, das heißt hier: im Steuermessbetrag (vgl. § 13 GrStG), quantifizierten Wirtschaftseinheiten derselbe Steuersatz angewendet wird (vgl. § 25 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 GrStG). Von dieser im Grundsteuer-Reformgesetz niedergelegten Systematik weichen diejenigen Gemeinden ab, die auf der Grundlage des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 NWGrStHsG eine  94 Siehe oben sub III 3 d cc. 95 Dafür spricht auch, dass für Wohn- und Nichtwohngrundstücke nach § 25 GrStG ein einheitlicher Steuer-satz gilt. 96 So heißt es wörtlich in BT-Drs. 19/11085, S. 87: „Die Bewertung des Grundvermögens mittels eines typi-sierenden Ertragswert- und Sachwertverfahrens trägt der Belastungsentscheidung durch Anknüpfung an den Sollertrag des Grundbesitzes Rechnung. […] Die Differenzierung der einzelnen Grundstücksarten, die darauf beruhende Zuordnung zu einem sachgerechten Bewertungsverfahren und die typisierende An-wendung spezifischer Bewertungsfaktoren gewährleisten eine relationsgerechte Abbildung aller Wirt-schaftsgüter innerhalb des Grundvermögens und einen realitätsgerechten Grundstückswert als Bemes-sungsgrundlage für die Grundsteuer.“ 97 Siehe oben sub III 3 d bb. 98 Die Berücksichtigung des Mietniveaus bei der Ermittlung des Rohertrags des Grundstücks gemäß § 254 BewG adressiert im Übrigen auch schon die Belastungsverteilung zwischen den „Wohngrundstü-cken“ und „Nichtwohngrundstücken“; vgl. Krumm/Paeßens [oben Fußn. 19], § 254 BewG Rz. 11. 99 Siehe BT-Drs. 19/30489, S. 21; ferner BR-Drs. 273/21, S. 1.

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Hebesatzdifferenzierung vornehmen. Dabei ist zu beachten, dass die hierdurch geschaf-fene Option, von § 25 Abs. 4 GrStG abzuweichen, ergänzend zum Grundsteuer-Reform-gesetz wirkt und dessen Regelungssystematik unberührt lässt. So heißt es etwa in der Begründung des Entwurfs des Grundsteuerhebesatzgesetzes, durch die in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG normierte Option „wird die Ausgestaltung der Grundsteuerreform in ihrem dreistufigen System vervollständigt“100. Übereinstimmend damit ist an späterer Stelle die Rede davon, dass „[d]ie Grundsteuerreform des Bundesmodells […] einer Er-weiterung [bedarf], mit der den Kommunen – optional – ein gesondertes Hebesatzrecht für Wohn- und Nichtwohngrundstücke eingeräumt wird“101. 2. Verfassungsrechtliche Würdigung einer Hebesatzdifferenzierung nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 NWGrStHsG a) Förder- und Lenkungsziele	Wie bereits erwähnt102, ist es auch bei der Grundsteuer zulässig, außerfiskalische Förder- und Lenkungsziele zu verfolgen. aa) Textbefund	Indes trifft § 1 Abs. 1 NWGrStHsG selbst zu derartigen Zielstellungen keine explizite Aus-sage. § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG lässt sich entnehmen, dass die dort genannten Wirtschaftsgüter, nämlich die gemäß § 250 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 BewG im Ertragswertverfah-ren zu bewertenden bebauten Grundstücke, begünstigungsfähig sind. Der Katalog des § 250 Abs. 2 Nr. 1 bis 4 BewG lässt wiederum erkennen, dass zu diesen begünstigungs-fähigen Grundstücken nur „reine“ Wohngrundstücke zählen. bb) Begründung des Gesetzentwurfs	Etwas aufschlussreicher erweist sich demgegenüber die Begründung des Entwurfs des Grundsteuerhebesatzgesetzes. Dieser lassen sich hinsichtlich des Zwecks, den die durch § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG ausgesprochene Ermächtigung zur Festsetzung des Hebesatzes für Wohngrundstücke verfolgt, mehrere, zum Teil miteinander verwobene Er-wägungen entnehmen. a) „Gemeindescharfe“ Verwirklichung von Aufkommensneutralität durch Entlastung von Wohngrundstücken	Die Entwurfsbegründung weist darauf hin, dass die auf die verschiedenen Grundstücks-arten entfallenden Messbetragsvolumina unter Berücksichtigung der im Bundesmodell grundsätzlich angestrebten Aufkommensneutralität der Grundsteuer in den nordrhein-
 100 LT-Drs. 18/9242, S. 3; Hervorhebung nicht im Original. 101 LT-Drs. 18/9242, S. 3; Hervorhebung nicht im Original. 102 Oben bei Fußn. 92. Allerdings dient konkret das Hebesatzrecht nicht dazu, sozial-, boden- oder vertei-lungspolitische Ziele zu verfolgen – siehe oben unter sub III 3 d cc.

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westfälischen Gemeinden in unterschiedlichem Umfang zum gesamten Grundsteuer-messbetragsvolumen beitrügen103. Gemeint ist damit offenbar, dass abhängig von der je-weiligen Zusammensetzung der Bebauung in einigen Gemeinden Wohngrundstücke hö-her belastet werden, als dies vor der Grundsteuerreform der Fall war, oder höher belastet werden, als dies bei ähnlichen Wohngrundstücken in anderen Gemeinden des Landes der Fall ist. Die Entwurfsbegründung vergleicht hier beispielhaft Gemeinden mit überwiegend neuen Wohngebäuden und wenigen alten Gewerbeimmobilien mit Gemeinden mit weni-gen alten Wohngebäuden und ausschließlich neuem Bestand an Gewerbe-immobilien. Mit dem Recht zur Festlegung eines gesonderten Hebesatzes für Wohn- und Nichtwohn-grundstücke sollen derartige „regional[e] Abweichungen erforderlichenfalls abgefedert werden können“104 . Das Hebesatzrecht eigens für Wohngrundstücke soll letztlich also dazu führen, relative Mehrbelastungen dieser Grundstücke, die sich aus der spezifischen Zusammensetzung der Bebauung in einer Gemeinde ergeben, zu beseitigen oder zu re-duzieren. Damit zielt die in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG eröffnete Option also da-rauf ab, Gemeinden ein Instrument in die Hand zu legen, das es erlaubt, politisch uner-wünschten Belastungssteigerungen der Eigentümer von Wohngrundstücken entgegenzu-wirken. b) Verfolgung allgemeiner Förder- und Lenkungsziele	Daneben ist der Entwurfsbegründung aber auch zu entnehmen, dass den Kommunen die Möglichkeit eröffnet werde, „im Rahmen der Grundsteuer eigene politische Lenkungsziele festzulegen, die auf der 1. Stufe (Bewertungsebene) rechtlich nicht zulässig wären, bei-spielsweise die Förderung des Wohnens als hohes soziales Gut oder die Steigerung der Attraktivität der Kommune als Wirtschaftsstandort“105. Dies kann einerseits als Konkreti-sierung des angenommenen Bedürfnisses nach einer Korrektur unerwünschter „Belas-tungsverschiebungen“ verstanden werden, da die Hebesatzdifferenzierung zwangsläufig das Wohnen verbilligt und damit fördert. Näher liegt es indes, die Aussage (davon losge-löst) dahingehend zu verstehen, dass die Möglichkeit zur Festlegung eines differenzieren-den Hebesatzes unabhängig von der Abmilderung der Auswirkungen der Grundsteuerre-form den Gemeinden grundsätzlich größeren Spielraum bei der Verfolgung eigener För-der- und Lenkungsziele einräumen solle. cc) Konsequenzen für Gemeinden	Dass § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG selbst keine Aussage zum Förder- bzw. Len-kungszweck trifft und somit auch nicht auf eine der oben genannten Ziele beschränkt ist, führt dazu, dass es in der Verantwortung der Gemeinden liegt, konkrete Förder- bzw. Len-kungszwecke zu identifizieren sowie Notwendigkeit und Maß der Differenzierung der He-besätze zu begründen. Als rechtlich problematisch erweist sich dabei, dass Gemeinden, die eine (allgemeine) Förderung des Wohnens in Betracht ziehen, mit § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG kein zielgenau wirkendes Instrument zur Verfügung gestellt, sondern  103 LT-Drs. 18/9242, S. 2. 104 Oben Fußn. 103. 105 LT-Drs. 18/9242, S. 3.

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lediglich eine pauschale Begünstigung von Wohngrundstücken ermöglicht wird. Demnach erhalten die Gemeinden nicht die Möglichkeit, Förder- bzw. Entlastungsbedarf zu identifi-zieren und sodann mittels einer Hebesatzreduzierung punktuell und effektiv zu bedienen. Vielmehr müssen Gemeinden – umgekehrt – prüfen, ob und in welchem Maße die Be-günstigung sämtlicher Wohngrundstücke gegenüber Nichtwohngrundstücken sachge-recht ist. Die Identifizierung förderungswürdiger Sachverhalte ist daher von den Gemein-den gleichsam vom Ende, nämlich von der Rechtsfolge, her zu denken. b) Verfassungsrechtliche Implikationen der Verwirklichung verfolgter Förder- und Lenkungsziele durch Hebesatzdifferenzierung	aa) Zulässigkeit der Förderung des Wohnens	Es steht außer Frage, dass das Wohnen als einer existenziellen Voraussetzung mensch-lichen Daseins in der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung als besonders wichtiges und daher förderungsfähiges Gut anerkannt ist106. Die Förderung des Wohnens vermag daher grundsätzlich steuerliche Verschonungen zu rechtfertigen. Eine Absenkung des Grundsteuerhebesatzes für Wohngrundstücke wäre hierzu auch nicht von vornherein un-geeignet. Denn sie führte zum einen dazu, dass Eigentümer von selbst genutzten Wohn-grundstücken steuerlich entlastet würden. Auch bei Mietwohngrundstücken ist davon aus-zugehen, dass durch Reduzierung der auf die Mieter umgelegten Grundsteuer (vgl. nur § 557 BGB, § 2 Nr. 1 BetrKV) eine Entlastung einträte. Was das möglicherweise zugleich verfolgte Ziel der Förderung von Investitionen in den Wohnungsbau anbelangt, ist zu er-wägen, dass durch die Absenkung des Hebesatzes und die dadurch bewirkte Reduzierung der Nebenkosten höhere Veräußerungs- oder Mieterlöse erzielt werden könnten, was zur Steigerung der Investitionsbereitschaft beitragen könnte. Hinsichtlich des Ziels der generellen Entlastung von Wohngrundstücken zur Abmilderung der Folgen der Grundsteuerreform ist allerdings zu bedenken, dass grundsteuerrechtliche Mehrbelastungen bebauter Wohngrundstücke – etwa der in der Entwurfsbegründung er-wähnten neuen Wohngebäude – auch eine Folge dessen sein dürften, dass sie nach alter Rechtslage in Relation zu den dort ebenfalls erwähnten Gewerbeimmobilien zu niedrig bewertet und damit auch niedriger belastet wurden107. Ob die über Härtefälle hinausge-hende partielle „Rückgängigmachung“ dieser vom Bundesgesetzgeber angestrebten – und unter dem Gesichtspunkt der Sollertragsbesteuerung verfassungsrechtlich auch ge-botenen – Belastungsangleichung ein legitimes Ziel darstellen kann, ist zweifelhaft. In je-dem Fall ist zu konstatieren, dass eine Regelung, die in die austarierte Systematik des Grundsteuer-Reformgesetzes „ergänzend“ eingreift und somit Ungleichbehandlungen, die der Bundesgesetzgeber zu beseitigen suchte, wieder herbeiführt, strengen Rechtferti-gungsanforderungen unterliegt – insbesondere, was die Zielgenauigkeit der Verschonung  106 Siehe etwa BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (53 f.), wo das Gericht insbesondere in „der Zurverfügungstellung ausreichenden Wohnraums […] einen überragenden Gemeinwohlbelang“ er-kennt, da „damit doch ein existenzielles Grundbedürfnis angesprochen“ sei. Vgl. auch Art. 29 Abs. 2 der Verfassung für das Land Nordrhein-Westfalen. 107 Siehe oben sub IV 4 b.

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anbelangt. Die seitens der Urheber des Entwurfs des Grundsteuerhebesatzgesetzes ge-troffene Aussage, wonach „die Gleichmäßigkeit der Besteuerung durch das optionale He-besatzrecht in der Region erst ermöglicht“ werde108, erweist sich danach als unzutreffend. bb) Vergleichender Blick auf die Förderung des Wohnens nach dem Grundsteuer-Reformgesetz	Es ist auch darauf hinzuweisen, dass das Grundsteuer-Reformgesetz bereits vielfältige Maßnahmen zur Förderung des Wohnens enthält. Auffällig ist hierbei aber, dass sich die Nutzung zu Wohnzwecken nicht generell begünstigt findet. Deutlich wird dies etwa in § 5 und in § 15 GrStG. So regelt § 5 Abs. 1 GrStG, dass Grundbesitz, der für steuerbegüns-tigte Zwecke (im Sinne der §§ 3 und 4 GrStG) benutzt wird und zugleich Wohnzwecken dient, hinsichtlich der Wohnnutzungen nicht vollumfänglich befreit wird, sondern nur im Hinblick auf spezifische Wohnnutzungen. Und § 15 Abs. 2 bis 4 GrStG sieht eine Ermäßi-gung der Steuermesszahl um 25 Prozent vor, wenn für ein Grundstück eine Förderung nach dem Wohnraumförderungsgesetz erteilt wurde oder Grundstücke steuerbegünstig-ten (gemeinnützigen) Wohnungsbaugesellschaften oder Genossenschaften zugerechnet werden oder mittelbar der kommunalen Daseinsvorsorge dienen109. Die in § 15 Abs. 2 bis 4 GrStG getroffenen Regelungen knüpfen damit entweder an eine im außersteuerrechtli-chen Bereich konkretisierte individuelle Wohnraumförderungswürdigkeit, eine gemeinnüt-zige oder genossenschaftliche Bewirtschaftung durch Private oder die Erbringung von Da-seinsvorsorgeleistungen der öffentlich-rechtlichen Bindungen unterliegenden Gemeinden an. Der Gesetzgeber suchte durch die spezifischen Regelungen den Anforderungen des Bundesverfassungsgerichts an die Zielgenauigkeit und Normenklarheit steuerlicher Ver-schonungsregelungen zu genügen110. cc) Entlastung von Wohngrundstücken zum Zwecke der Abmilderung von Mehrbe-lastungen	Ausweislich der Begründung des Entwurfs des Grundsteuerhebesatzgesetzes soll es die Möglichkeit einer Hebesatzdifferenzierung gestatten, Mehrbelastungen einer „Grund-stücksart“ auszugleichen. Gemeint sein dürften damit aber nur die „Grundstücksarten“ im Sinne des § 249 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 BewG, denn nur diese werden von § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG erfasst. Selbst wenn man das Ziel, Mehrbelastungen von in bestimmter Weise bebauten Grundstücksarten nicht nur in Härtefällen abzumildern, als legitim erach-tet (gegebenenfalls beschränkt auf eine Übergangsphase), so erweist sich die Zielgenau-igkeit einer Verschonung durch Hebesatzsenkung als problematisch. Da § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG undifferenziert alle „Wohngrundstücke“ erfasst, besteht die Möglichkeit, dass von einer Hebesatzsenkung für „Wohngrundstücke“ – je nach der Bebauung in der Gemeinde – in erheblichem Maße auch solche Wohngrundstücke profitieren, die durch die Grundsteuerreform kaum belastet oder sogar entlastet würden. Selbst innerhalb einer einzelnen Grundstücksart – etwa bei Einfamilienhäusern im Sinne des § 249 Abs. 1 Nr. 1  108 LT-Drs. 18/9242, S. 2. 109 Siehe oben sub III 3 d bb g. 110 Vgl. BT-Drs. 19/11085, S. 123 f.

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BewG – ist aufgrund der unterschiedlichen zu berücksichtigenden grundsteuerwertbilden-den Faktoren gemäß §§ 252 ff. BewG keineswegs gewiss, dass diese in ähnlicher Weise (mehr)belastet werden. Eine Differenzierung nach Maßgabe der individuellen Betroffen-heit von Grundstücken, die dem in der Entwurfsbegründung angesprochenen Regelungs-anliegen entsprechen würde, lässt § 1 NWGrStHsG indes – wie gesehen – nicht zu. Nicht minder problematisch als die Gleichbehandlung aller Wohngrundstücke ist eine mögliche Ungleichbehandlung gegenüber Nichtwohngrundstücken, da Mehrbelastungen infolge der Grundsteuerreform insbesondere bei gemischt genutzten Grundstücken im Sinne des § 249 Abs. 1 Nr. 7 BewG auftreten können. Eine Begünstigung dieser Grund-stücke scheidet nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG aber von vornherein aus. Verfassungsrechtlich ist damit insbesondere die Frage aufgeworfen, ob Gemeinden im Rahmen einer typisierenden Betrachtung gleichermaßen alle Wohngrundstücke – aber auch nur diese – begünstigen dürfen. Eine zulässige Typisierung, das heißt: die normative Zusammenfassung bestimmter, in wesentlichen Elementen gleich gearteter Lebenssach-verhalte (hier also die Zusammenfassung von Grundstücken im Sinne des § 249 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 BewG), setzt nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts vo-raus, dass die durch sie eintretenden Härten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist111. Der Gesetzgeber darf sich dabei grundsätzlich am Re-gelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderrege-lungen Rechnung zu tragen112. Hiervon ausgehend, wäre jedenfalls vorauszusetzen, dass zum einen weit überwiegend Wohngrundstücke (und nicht: Nichtwohngrundstücke) von einer Höherbelastung betroffen sind und zum anderen unter diesen Wohngrundstücken lediglich eine verhältnismäßig ge-ringe Zahl von Wohngrundstücken nicht von einer Höherbelastung betroffen ist. Das Vor-liegen der Voraussetzungen ist von der jeweiligen Gemeinde zu prüfen. Dabei deuten die Aussagen in der Begründung des Entwurfs des Grundsteuerhebesatzgesetzes darauf hin, dass auch die Landtagsfraktionen, die den Gesetzentwurf einbrachten, das Vorliegen die-ser Voraussetzungen nur in ganz spezifischen Konstellationen annehmen. Ungeachtet dessen wird man aus verfassungsrechtlicher Sicht aber die Frage aufwerfen müssen, ob es dem Gesetzgeber nicht möglich gewesen wäre, trennschärfer zu differenzieren, als er es durch die Differenzierung zwischen Wohn- und Nichtwohngrundstücken unternahm, zumal diese Differenzierung aus der Sicht der Gemeinden den Gesetzesvollzug auch noch erschweren dürfte. 
 111 Vgl. BVerfG v. 8.2.1983 – 1 BvL 28/79, BVerfGE 63, 119 (128); v. 8.10.1991 – 1 BvL 50/86, BVerfGE 84, 348 (360); v. 6.7.2004 – 1 BvR 2515/95, BVerfGE 111, 176 (188); v. 6.7.2010 – 1 BvL 9/06, 2/08, BVerfGE 126, 233 (263 f.); v. 7.5.2013 – 2 BvR 909, 1981/06, 288/07, BVerfGE 133, 377 Rz. 88; v. 29.3.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106 Rz. 108; v. 19.11.2019 – 2 BvL 22-27/14, BVerfGE 152, 274 Rz. 103. 112 Vgl. BVerfG v. 31.5.1990 – 2 BvL 12, 13/88, 2 BvR 1436/87, BVerfGE 82, 159 (185 f.); v. 9.12.2008 – 2 BvL 1, 2/07, 1, 2/08, BVerfGE 122, 210 (232); v. 6.7.2010 – 2 BvL 13/09, BVerfGE 126, 268 (279); v. 7.5.2013 – 2 BvR 909, 1981/06, 288/07, BVerfGE 133, 377 Rz. 87; v. 29.3.2017 – 2 BvL 6/11, BVerfGE 145, 106 Rz. 107; v. 19.11.2019 – 2 BvL 22-27/14 BVerfGE 152, 274 Rz. 102.

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Selbst wenn es gelänge, die Begünstigung von Wohngrundstücken grundsätzlich aus Gründen der Beseitigung von Mehrbelastungen zu rechtfertigen, so sind aus verfassungs-rechtlicher Sicht eine Reihe weiterer Aspekte zu berücksichtigen, die im Folgenden im Zusammenhang mit der (allgemeinen) Förderung des Wohnens noch erläutert werden. dd) Förderung des Wohnens im Allgemeinen	Stellt man auf die Förderung des Wohnens als solches und nicht auf die Beseitigung von Mehrbelastungen einzelner Grundstücke bzw. Grundstücksarten durch die Grundsteuer-reform ab, so löst sich der mit der Ungleichbehandlung verfolgte Zweck von spezifischen Belastungen durch die Grundsteuerreform und könnte dem Satzungsgeber auf diesem Wege größeren Spielraum eröffnen. In diesem Fall kommt zwar der Begründung einer spezifischen Mehrbelastung nicht mehr entscheidendes Gewicht zu, weil eine Gemeinde die Förderung der „Wohnnutzung“ als solche anstrebt. Indes ändert dies nichts an den hohen Rechtfertigungsanforderungen, denen eine pauschal wirkende Steuerverschonung begegnet. Folgende Aspekte sind insoweit aus verfassungsrechtlicher Sicht besonders hervorzuheben: 1. Verfolgt eine Gemeinde das Ziel, die Wohn(neben)kosten mittels Hebesatzdifferenzie-rung für Wohngrundstücke zu senken, so profitierten namentlich gemischt genutzte Grundstücke, die zum Teil in erheblichem Umfang für Wohnzwecke genutzt werden, nicht von der Verschonung. Auch hier ließe sich die Ungleichbehandlung – wenn über-haupt – nur durch eine typisierende Betrachtung rechtfertigen, was voraussetzt, dass gemischt genutzte Grundstücke in einer Gemeinde im Vergleich zu Wohngrundstücken nicht im nennenswerten Umfang bestehen. Die denkbare Erwägung, betroffene Eigen-tümer von gemischt genutzten Grundstücken könnten sich dieser Ungleichbehandlung entziehen, indem sie eigentumsrechtliche Maßnahmen ergreifen, die darauf gerichtet sind, zu Wohnzwecken genutzte Grundstücksteile Wohngrundstücken zuzuordnen, greift nicht durch. Zum einen sind derartige Maßnahmen wie die Aufteilung von Ge-bäuden (Schaffung von Wohn- und Teileigentum) mit erheblichen Kosten verbunden, zum anderen dürften Eigentümer von gemischt genutzten Grundstücken, die auch zur Wohnraumvermietung genutzt werden, kein Interesse an solchen Maßnahmen haben, da die eingesparte Grundsteuer umlagebedingt ohnehin den Mietern zugutekäme. Zu-dem geriete dies mit den Regelungen des § 244 Abs. 1 i.V.m. § 2 Abs. 1 BewG zur wirtschaftlichen Einheit des Grundvermögens in Konflikt. Insoweit erscheint es mehr als nur zweifelhaft, dass eine Hebesatzdifferenzierung auf Grundlage des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG den Anforderungen an das verfassungsrechtliche Mindest-maß an zweckgerechter Ausgestaltung des Begünstigungstatbestands gerecht würde113. 2. Dessen ungeachtet führt eine Hebesatzdifferenzierung mindestens zu einer relativen Mehrbelastung von Nichtwohngrundstücken (siehe auch sogleich unter Nr. 4), welche 
 113 Vgl. BVerfG v. 6.3.2002 – 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73 (113); v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (33).

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im Widerspruch zum Ziel der Herstellung von Belastungsgleichheit von Nichtwohn-grundstücken und Wohngrundstücken steht. Ob dieser gravierende Eingriff in die Be-lastungsgleichheit überhaupt gerechtfertigt werden kann, erscheint zweifelhaft. Dies setzte jedenfalls voraus, dass in einer Gemeinde die Belastung mit Wohn(neben)kos-ten erwiesenermaßen in weiten Teilen des Gemeindegebiets in gravierender Höhe zu verzeichnen wäre. Die pauschale Förderung aller Wohngrundstücke könnte zudem dazu führen, dass große Teile der Grundstücke auf dem Gemeindegebiet in den Ge-nuss einer Steuerverschonung kämen und nur eine Minderheit die reguläre Steuerbe-lastung trüge. Dies erhöhte die Anforderung an die Rechtfertigung, denn nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungsgrund mit dem Ausmaß der Abweichung und ihrer Bedeutung für die Verteilung der Steuerlast insgesamt114. 3. Anzumerken gilt alsdann, dass es durch die Bestimmung differenzierter Hebesätze ferner zu ungerechtfertigten kumulativen Begünstigungen kommen kann. Dies betrifft insbesondere die in § 15 Abs. 2 bis 4 GrStG normierte Herabsetzung der Grundsteu-ermesszahl. Wie dargelegt, erachtet der Bundesgesetzgeber diese Begünstigungen als zielgenau wirkende Verschonungen, wobei er eine Reduzierung der Grundsteuer-messzahl um ein Viertel in Ansehung der Bedeutung der Belastungsgleichheit als ver-hältnismäßig ansieht. Da auf diese Weise die Bemessungsgrundlage der Grundsteuer in Höhe von einem Viertel reduziert wird, handelt es sich um eine erhebliche Verscho-nung. Eine weitere – allgemeine – Förderung derartiger bereits begünstigter Grund-stücke könnte, selbst wenn sie, für sich betrachtet, gerechtfertigt werden könnte, zu einer Überprivilegierung der entsprechenden, dann mehrfach begünstigten Grundstü-cke führen. 4. Hinsichtlich der Auswirkung einer Reduzierung des Hebesatzes für Wohngrundstücke auf die Steuerschuldner von Nichtwohngrundstücken ist grundsätzlich noch auf Fol-gendes hinzuweisen: Wie bereits an anderer Stelle dargelegt, soll – jedenfalls nach der Begründung des Entwurfs des Grundsteuerhebesatzgesetzes – grundsätzlich an der Aufkommensneutralität der Grundsteuerreform nach dem Verständnis der Urheber des Gesetzentwurfs festgehalten werden. Soll aber das Steueraufkommen einer Ge-meinde, das bei einem einheitlichen Hebesatz erzielt würde, in derselben Höhe auch bei Festsetzung niedrigerer Hebesätze für Wohngrundstücke erzielt werden, so kann dies nur bedeuten, dass die so erlittenen Steuermindereinnahmen durch Erhöhung des Hebesatzes für Nichtwohngrundstücke (oder durch Erhöhung der Hebesätze der so-genannten Grundsteuer A) kompensiert werden, was die Ungleichbehandlung beider Gruppen noch verstärkte. 5. Hinsichtlich des Bedürfnisses nach einer Förderung des Wohnens durch die Bestim-mung unterschiedlicher Hebesätze für Wohngrundstücke und Nichtwohngrundstücke ist schließlich auch anzumerken, dass den Gemeinden eine Vielzahl von Instrumenten  114 Vgl. BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11, 12/14, 1/15, 1 BvR 639/11, 889/12, BVerfGE 148, 147 Rz. 96; fer-nerhin BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136 Rz. 123; v. 23.6.2015 – 1 BvL 13, 14/11, BVerfGE 139, 285 Rz. 72; v. 10.4.2018 – 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217 Rz. 105.

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zur zielgerichteten Förderung des Wohnens zur Verfügung steht, wie etwa baupla-nungsrechtliche Maßnahmen, der Erlass städtebaulicher Satzungen (z.B. Erhaltungs-satzungen), Maßnahmen nach dem Gesetz zur Stärkung des Wohnungswesens in Nordrhein-Westfalen (Wohnraumstärkungsgesetz), direkte Subventionen und die ver-günstigte Überlassung von Grundstücken bzw. die Einräumung von Erbbaurechten. Zwar haben Gemeinden einen erheblichen Spielraum hinsichtlich der Wahl der Förde-rungsinstrumente, die zudem unterschiedlich wirken, es ist aber mitnichten so, dass den Gemeinden ohne die Bestimmung unterschiedlicher Hebesätze für Wohngrund-stücke und Nichtwohngrundstücke eine Förderung von Wohnnutzungen unmöglich oder erheblich erschwert wäre. Zu berücksichtigen ist überdies, dass der mit der Grundsteuer verbundene Fördereffekt nur ein sehr geringer wäre, welcher für die so Geförderten kaum merkbar wäre. ee) Steigerung der Attraktivität der Gemeinden als Wirtschaftsstandort	§ 1 Abs. 1 Satz 2 NWGrStHsG sieht vor, dass der einheitliche Hebesatz für die unter § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 NWGrStHsG fallenden Grundstücke, das heißt: für Nichtwohngrund-stücke, nicht niedriger sein darf als der einheitliche Hebesatz für die unter § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG fallenden Grundstücke, das heißt: für Wohngrundstücke. Eine Privile-gierung von Nichtwohngrundstücken gegenüber Wohngrundstücken scheidet damit aus. Was die in der Begründung des Entwurfs des Grundsteuerhebesatzgesetzes angespro-chene Steigerung der Attraktivität der Kommune als Wirtschaftsstandort anbelangt, so bleibt vage, welches Ziel sich dahinter verbirgt. Da eine Reduzierung der Hebesätze nur einheitlich für Wohn- und Nichtwohngrundstücke erfolgen kann, erweitert § 1 Abs. 1 NWGrStHsG die Handlungsmöglichkeiten der Gemeinden insoweit nicht. Eine Förderung der Ansiedlung von Gewerbebetrieben durch niedrigere Grundsteuerhebesätze scheidet mithin aus. Eine Förderung von Gewerbebetrieben könnte daher nur mittelbar durch die Förderung von Wohngrundstücken erfolgen, wenn man annähme, dass sich hierdurch die Nachfrage nach Gütern in der Gemeinde und das Angebot an Arbeitskräften erhöhte. In-soweit bestehen aber erhebliche Zweifel daran, ob die bloße mittelbare Förderung von Gewerbebetrieben durch unmittelbare Förderung anderer Zwecke hinreichend zielgenau ist, da positive Effekte für Gewerbebetriebe nur reflexartig sind. Mithin ist das Ziel der Wirt-schaftsförderung, für sich betrachtet, zwar ein legitimer Zweck, das durch § 1 Abs. 1 NWGrStHsG aber nicht zielgenau erreicht werden kann. VI. Aspekte der Normenkontrolle Die Rechtmäßigkeit einer kommunalen Hebesatzsatzung könnte durch Normenkontrollan-trag nach § 47 Abs. 1 Nr. 2 VwGO überprüft werden. Danach entscheidet das Oberverwal-tungsgericht im Rahmen seiner Gerichtsbarkeit auf Antrag über die Gültigkeit von anderen als den in § 47 Abs. 1 Nr. 1 VwGO genannten, im Rang unter dem Landesgesetz stehen-den Rechtsvorschriften, sofern das Landesrecht dies bestimmt. Die entsprechende lan-desrechtliche Regelung für Nordrhein-Westfalen enthält § 109a JustG NRW. Dieser sieht vor, dass das Oberverwaltungsgericht in den Verfahren nach § 47 VwGO über die Gültig-keit von im Rang unter dem Landesgesetz stehenden Rechtsvorschriften entscheidet,

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auch soweit diese nicht in § 47 Abs. 1 Nr. 1 VwGO genannt sind. Demnach unterliegt eine kommunale Hebesatzsatzung der Normenkontrolle durch das Oberverwaltungsgericht. Soweit der Antrag begründet ist, die Rechtsvorschrift also nach der Überzeugung des Oberverwaltungsgerichts ungültig ist, weil sie gegen höheres Recht – hier Verfassungs-recht – verstößt, wird sie „für unwirksam“ (§ 47 Abs. 5 Satz 2 Satzteil 1 VwGO) und damit für nichtig erklärt. Angesichts der eindeutigen Differenzierung zwischen Wohn- und Nicht-wohngrundstücken in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 NWGrStHsG ist insoweit auch nicht erkennbar, dass eine verfassungskonforme Auslegung der seitens einer Gemeinde vorge-nommenen Hebesatzdifferenzierung möglich wäre. Der Urteilsspruch hat dabei feststellende Wirkung. Soweit abgrenzbare Teile der Satzung rechtmäßig sind, bleiben diese erhalten115. Bei einer Hebesatzsatzung, welche die Hebes-ätze der Gewerbesteuer und der Grundsteuer normiert, könnten daher nur die Hebesätze der Grundsteuer für unwirksam erklärt werden. Nach § 47 Abs. 5 Satz 2 Satzteil 2 VwGO ist die Entscheidung über die Unwirksamkeit allgemein verbindlich und die Entscheidungs-formel vom Antragsgegner – dies wäre hier die Gemeinde – ebenso zu veröffentlichen wie die Rechtsvorschrift (Satzung) bekanntzumachen wäre. Die Unwirksamkeitserklärung ent-faltet damit Wirkung nicht nur im Verhältnis der Beteiligten des Normenkontrollverfahrens, sondern erga omnes. Gemäß § 47 Abs. 5 Satz 3 VwGO gilt für die Wirkung der Entscheidung § 183 VwGO ent-sprechend. § 183 VwGO normiert für den Fall, dass das Verfassungsgericht eines Landes die Nichtigkeit von Landesrecht festgestellt oder Vorschriften des Landesrechts für nichtig erklärt, dass vorbehaltlich besonderer Regelung die nicht mehr anfechtbaren Entschei-dungen der Gerichte der Verwaltungsgerichtsbarkeit, die auf der für nichtig erklärten Norm beruhen, unberührt bleiben und die Vollstreckung aus einer solchen Entscheidung unzu-lässig ist. Im verwaltungsrechtlichen Schrifttum wird die entsprechende Anwendung des § 183 VwGO für Fälle der Erklärung der Unwirksamkeit von Rechtsvorschriften nach § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO dahingehend verstanden, dass bestandskräftige Verwaltungsakte, die auf der für unwirksam erklärten Norm beruhen, unberührt bleiben, aus ihnen aber nicht mehr vollstreckt werden darf116. Die Unwirksamkeitserklärung führt also dazu, dass neue Be-scheide nicht mehr erlassen werden dürfen und offene Bescheide erfolgreich angefochten werden können. Zudem darf selbst aus bestandskräftigen Bescheiden nicht mehr voll-streckt werden. Ein allgemeiner Anspruch der Steuerpflichtigen auf Änderung bestands-kräftiger Bescheide besteht aber nicht. Ob nach dem Vorbild der auf § 31 Abs. 2 und § 79 Abs. 1 BVerfGG beruhenden Praxis des Bundesverfassungsgerichts, die vorübergehende Anwendbarkeit verfassungswidriger Gesetze dadurch zu sichern, dass insoweit von der Unwirksamkeitserklärung abgesehen  115 Siehe zu den Voraussetzungen näher Panzer/Schoch, in: Schoch/Schneider, Verwaltungsrecht, § 47 VwGO (30. Lfg. Februar 2016) Rz. 110. 116 Siehe Giesberts, in: Posser/Wolff/Decker, BeckOK VwGO, 70. Edition, § 47 Rz. 86 mit weiteren Nachwei-sen.

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und stattdessen nur die Unvereinbarkeit festgestellt wird, verfahren werden kann, ist sehr fraglich. So wird in der Judikatur des Bundesverwaltungsgerichts darauf hingewiesen, dass § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO bei Ungültigkeit einer Rechtsvorschrift nur die Unwirksam-keitserklärung vorsieht und der Gesetzgeber mit dem Verweis in § 47 Abs. 5 Satz 3 VwGO auf die Vorschrift des § 183 VwGO gerade eine Regelung zur Bewältigung der Folgen der Unwirksamkeit von Rechtsvorschriften für zurückliegende Zeiträume getroffen hat117. Das Gericht hält es aber für nicht ausgeschlossen, dass in besonderen Ausnahmefällen, in denen die Unwirksamkeitserklärung einen „Notstand“ zur Folge hätte, etwas anderes gel-ten kann118. Zu berücksichtigen ist allerdings auch die Erkennbarkeit der möglichen Rechtswidrigkeit einer Rechtsvorschrift; entscheidet sich eine Gemeinde für eine Hebe-satzdifferenzierung in Kenntnis der verfassungsrechtlichen Risiken und realisieren sich diese, so ist zu erwägen, dass sie sich auf die eigene Finanz- und Haushaltsplanung nicht verlassen durfte und ihr Interesse am Fortbestand der Satzung daher nicht schutzwürdig wäre119. Die Erklärung der Unwirksamkeit wirft allerdings die Frage auf, ob die Gemeinde rückwir-kend eine Satzung erlassen darf, in der die Grundsteuerhebesätze für Grundstücke ein-heitlich festgesetzt werden. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass nach § 25 Abs. 3 GrStG der Beschluss über die Fest-setzung oder Änderung des Hebesatzes bis zum 30. Juni eines Kalenderjahres mit Wir-kung vom Beginn dieses Kalenderjahres zu fassen ist. Nach diesem Zeitpunkt kann der Beschluss über die Festsetzung des Hebesatzes auch noch gefasst werden, wenn der Hebesatz die Höhe der letzten Festsetzung nicht überschreitet. Rückwirkende Erhöhun-gen des Hebesatzes sind damit grundsätzlich ausgeschlossen; allerdings ist zu erwägen, dass § 25 Abs. 3 Satz 2 GrStG eine nachträgliche Erhöhung des erstmalig unter dem Re-gime des Grundsteuer-Reformgesetzes (rechtswidrig) festgesetzten Hebesatzes nicht ausschließt. Soweit eine rückwirkende erhöhende Neu-Festsetzung des Hebesatzes für Wohngrund-stücke einfach-gesetzlich zulässig ist, hängt die verfassungsrechtliche Zulässigkeit im All-gemeinen maßgeblich davon ab, wie hoch das öffentliche Interesse – hier der Gemeinde – an einer rückwirkenden Festsetzung der Hebesätze ist und wie schutzwürdig das Ver-trauen der Steuerpflichtigen in den Bestand der Rechtslage ist. Dabei unterscheidet das Bundesverfassungsgericht in ständiger Rechtsprechung zwischen einer sogenannten echten Rückwirkung und einer sogenannten unechten Rückwirkung. Erstere liegt vor, wenn eine Rechtsfolge mit belastender Wirkung schon für vor dem Zeitpunkt ihrer Verkün-dung bereits abgeschlossene Tatbestände gelten soll („Rückbewirkung von Rechtsfolgen“) und ist grundsätzlich verfassungsrechtlich unzulässig120. Soweit belastende Rechtsfolgen  117 BVerwG v. 9.6.2010 – 9 CN 1.09, BVerwGE 137, 123 Rz. 29. 118 BVerwG v. 9.6.2010 – 9 CN 1.09, BVerwGE 137, 123 Rz. 29. 119 Vgl. BVerfG v. 13.4.2017 – 2 BvL 6/13, BVerfGE 145, 171 Rz. 162 zum Kernbrennstoffsteuergesetz. 120 BVerfG v. 25.3.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177 Rz. 52; vgl. fernerhin BVerfG v. 7.7.2010 – 2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1 (16 f.); v. 10.4.2018 – 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217 Rz. 135; jeweils mit weiteren Nachweisen.

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einer Norm erst nach ihrer Verkündung eintreten, tatbestandlich aber von einem bereits ins Werk gesetzten Sachverhalt ausgelöst werden („tatbestandliche Rückanknüpfung“), liegt eine unechte Rückwirkung vor; eine solche unechte Rückwirkung ist nicht grundsätz-lich verfassungsrechtlich unzulässig121. Maßgebliche Bedeutung kommt dabei dem Zeit-punkt der Entstehung der Steuerschuld zu. Im Sachbereich des Steuerrechts liegt eine echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) nur vor, wenn der Gesetzgeber eine bereits entstandene Steuerschuld nachträglich abändert122. Unterwirft die Gemeinde Wohngrundstücke einem höheren, auch für Nichtwohngrundstü-cke geltenden Hebesatz, so kann hierin – je nach Fallgestaltung – gegenüber denjenigen Steuerpflichtigen, die durch die rechtswidrige Satzung begünstigt waren, eine echte Rück-wirkung liegen, deren Rechtfertigung zweifelhaft wäre. Wird rückwirkend der begünstigte Hebesatz für Wohngrundstücke auf das Niveau des für Nichtwohngrundstücke geltenden Hebesatzes angehoben, kommt es für Steuerpflichtige, denen ein Nichtwohngrundstück zuzurechnen ist, zu keiner Schlechterstellung. Dies dürfte sich in Ansehung der Kammerbeschlusses des Bundesverfassungsgerichts vom 3. Sep-tember 2009 nicht als Verletzung schützenswerten Vertrauens darstellen123. Es ist überdies darauf hinzuweisen, dass eine inzidente Überprüfung der Satzung auch im Rahmen einer Anfechtungsklage erfolgen könnte, die erkannte Rechtswidrigkeit führte aber nur zur Nichtanwendung im konkreten Fall (Inter-partes-Wirkung). Insgesamt betrachtet, bleibt zu konstatieren, dass eine verfassungswidrige Hebesatzdif-ferenzierung zur Unwirksamkeit und damit Nichtigkeit der Grundsteuerhebesatzsatzung führte. Eine Fortgeltung der Satzung dürfte allenfalls in eng umgrenzten Ausnahmefällen in Betracht kommen. Im Übrigen sind die fiskalischen Folgen der Erklärung der Unwirk-samkeit nur schwer zu antizipieren, da sie von zahlreichen Faktoren abhängt. Hierzu zählt die Anzahl der bestandskräftigen und der offenen bzw. noch nicht erlassenen Grundsteu-erbescheide, das Bestehen einer früheren verfassungsmäßigen Hebesatzsatzung, die bei Unwirksamkeit der nachfolgend erlassenen Satzung gegebenenfalls „wiederaufleben“ könnte124, die Zulässigkeit einer rückwirkenden Änderung nach § 25 Abs. 3 GrStG sowie Kompensationszahlungen aus dem kommunalen Finanzausgleich. VII. (Kein) Begründungserfordernis für den Fall des Absehens  von einer Hebesatzdifferenzierung Seitens des Auftraggebers wurde ferner – ergänzend – um eine Stellungnahme dazu ge-beten, ob Gemeinden, die nicht von der in § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG eröffneten  121 BVerfG v. 25.3.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177 Rz. 53; vgl. fernerhin BVerfG v. 7.7.2010 – 2 BvL 14/02, 2/04, 13/05, BVerfGE 127, 1 (17); v. 10.4.2018 – 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217 Rz. 136; jeweils mit weiteren Nachweisen. 122 BVerfG v. 25.3.2021 – 2 BvL 1/11, BVerfGE 157, 177 Rz. 55. 123 BVerfG (K) v. 3.9.2009 – 1 BvR 2384/08, BVerfGK 16, 162 (169) = NVwZ 2010, 313 (315). 124 Siehe etwa Hessischer VGH v. 17.12.2013 – 5 A 1343/11, juris Rz. 41 ff.; OVG Nordrhein-Westfalen v. 4.11.2022 – 13 D 51/20.NE, juris Rz. 62, 136.

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Möglichkeit zur Hebesatzdifferenzierung Gebrauch machen, diese Entscheidung (geson-dert) begründen müssen. Eine allgemeine Begründungspflicht für Gesetze existiert nicht; der Gesetzgeber schuldet von Verfassungs wegen grundsätzlich nur ein wirksames Gesetz125. Das muss prinzipiell auch für die Rechtsetzung durch den Gemeinderat als unmittelbar legitimiertes Selbstver-waltungsorgan gelten. Dem entspricht es, dass weder das Grundgesetz noch die Verfas-sung für das Land Nordrhein-Westfalen eine allgemeine Pflicht zur Begründung von Ver-ordnungen und Satzungen vorsehen.126 Auch in der Gemeindeordnung für das Land Nord-rhein-Westfalen ist eine allgemeine Pflicht zur Begründung von Satzungen nicht normiert. Begründungspflichten für Satzungen können sich zwar im Einzelfall aus fachrechtlichen Bestimmungen ergeben127, doch ist eine solche Begründungspflicht in Nordrhein-Westfa-lens Grundsteuerhebesatzgesetz nicht normiert. Anzumerken ist zudem, dass die Begründung einer Satzung dazu dienen kann, als Aus-legungshilfe die Motive der Entstehung der Satzung insgesamt oder einzelner Bestimmun-gen zu erläutern. Vor diesem Hintergrund ist an die Aufnahme einer Begründung in eine Satzung vornehmlich in Fällen zu denken, in denen von einer Belastungsentscheidung eines Gesetzes – hier § 25 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 GrStG – abgewichen werden soll. Zwingend ist eine Begründung aber selbst bei der Normierung derart rechtfertigungsbedürftiger Un-gleichbehandlungen nicht128. Nimmt aber der Satzungsgeber eine Hebesatzdifferenzie-rung gar nicht erst vor, so kann eine Begründungspflicht erst recht nicht angenommen werden. VIII. Weitere Folgen Damit ergeben sich – wie zuvor aufgezeigt – eine Vielzahl von Möglichkeiten, so dass die jeweiligen Wirkungen auf die Gemeinden hier nur schwer antizipiert werden können. Aus-wirkungen dürften sich insbesondere auf Bestimmungen des Gesetzes zur Regelung der Zuweisungen des Landes Nordrhein-Westfalen an die Gemeinden und Gemeindever-bände (GFG) in den kommenden Haushaltsjahren ergeben. Mit § 23 Abs. 8 GFG 2024 ist die Referenzperiode für die Ermittlung der Steuerkraftmesszahl nach § 9 GFG 2024 auf den Zeitraum vom 1. Juli 2022 bis zum 30. Juni 2023 festgesetzt. Damit dürften die Aus-wirkungen des Grundsteuerhebesatzgesetzes und möglicher Ausgleiche insbesondere Gegenstand des GFG 2026 und folgender Jahre werden. Diese könnten sich gegebenen-falls als weitreichend erweisen, da § 9 Abs. 2 Nr. 2 und 3 GFG 2024 für die Ermittlung der Steuerkraftmesszahl für die Gemeinden das Ist-Aufkommen der Grundsteuer A und das der Grundsteuer B berücksichtigt wissen will.  125 BVerfG v. 14.2.2012 – 2 BvL 4/10, BVerfGE 130, 263 (301). 126 Vgl. Sachs, in: Bultmann/Grigoleit/Gusy/Kersten/Otto/Preschel, Allgemeines Verwaltungsrecht – Institute, Kontexte, System, Festschrift für Ulrich Battis zum 70. Geburtstag, 2014, S. 161 (169). 127 Siehe etwa § 2a BauGB; die Begründungspflicht ergibt sich allerdings nicht aus allgemeinen satzungs-rechtlichen Erwägungen, sondern aus unionsrechtlichen Vorgaben zum Planaufstellungsrecht. 128 Vgl. Sachs (oben Fußn. 126) S. 169; ferner Kischel, Die Begründung, 2002, S. 307, 326.

R E C H T S G U T A C H T E N 
 
zur  
optionalen Einführung differenzierter Grundsteuerhebesätze durch 
die Gemeinden in Nordrhein-Westfalen 
 
erstattet  
für das  
Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen  
Jägerhofstraße 6  
40479 Düsseldorf 
 
von 
Universitätsprofessor Dr. Klaus-Dieter Drüen 
Professor für Öffentliches Recht und Steuerrecht  
an der Ludwig-Maximilians-Universität München 
und 
Universitätsprofessor Dr. Marcel Krumm 
Professor für Öffentliches Recht und Steuerrecht  
an der Universität Münster 
 
im August 2024 
Anlage 2

Seite 2 
 
Inhaltsübersicht 
A.  Gutachtenauftrag, -fragen, und -aufbau .................................................................. 5 
B.  Wesentliche Ergebnisse im Überblick ...................................................................... 8 
C.  Rechtsgutachterliche Würdigung ........................................................................... 10 
I. Die Hebesatzdifferenzierung nach Maßgabe von § 1 Abs. 1 NWGrStHsG......... 10 
1. Einbettung des § 1 Abs. 1 Satz 1 NWGrStHsG in das Vermögens- und 
Grundstücksartenkonzept des Bundesgrundsteuerrechts .......................... 10 
2. § 1 Abs. 1 Satz 1 NWGrStHsG als ein auf die Begünstigung von 
Wohngrundstücken zugeschnittenes Instrument der Kommunen ............ 13 
3. § 1 Abs. 1 Satz 1 NWGrStHsG enthält keine Befugnis zur Veränderung 
des Steuertypus ............................................................................................... 15 
II. Verfassungsrahmen des gemeindlichen Hebesatzrechts bei der Grundsteuer ... 16 
1. Hebesatzgarantie des Grundgesetzes ............................................................ 16 
2. Kompetenz zur Abweichungsgesetzgebung bei der Grundsteuer (Art. 72 
Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG) .................................................................................. 18 
3. Optionale Einführung differenzierter Grundsteuerhebesätze als 
Erweiterung des kommunalen Gestaltungsfreiraums ................................. 20 
III. Gleichheitsrechtliche Vorgaben für die kommunale Hebesatzdifferenzierung .. 21 
1. Die Hebesatzdifferenzierung als gleichheitsrechtliche Frage ..................... 21 
a.  Einordnung der Hebesatzdifferenzierung in die gleichheitsrechtliche 
Dogmatik des Bundesverfassungsgerichts ................................................... 21 
b. Bestimmung der gleichheitsrechtlichen Anforderungen nach Maßgabe 
der für Lenkungsnormen geltenden Grundsätze ........................................ 25 
2. Notwendigkeit der Abschichtung der gleichheitsrechtlichen 
Verantwortungs- und Verknüpfungsbereiche ............................................. 32 
3. Zur Legitimität des verfolgten Zwecks ......................................................... 36 
a. Zulässige und unzulässige Differenzierungszwecke ................................... 36

Seite 3 
 
b. Wohnnebenkostenstabilisierung- bzw. reduzierung wegen allgemein 
gestiegener Wohnkosten als legitimer, verfassungsrechtlich fundierter 
sozial- und gesellschaftspolitischer Lenkungszweck................................... 37 
4. Wahrung der Verhältnismäßigkeit ............................................................... 44 
a. Zweckabhängigkeit der Zweck-Mittel-Rationalität ................................... 44 
b. Geeignetheit .................................................................................................... 44 
c. Erforderlichkeit.............................................................................................. 45 
d. Zielgenauigkeit ............................................................................................... 45 
e. Angemessenheit vor allem der Höhe der Hebesatzdifferenzierung .......... 49 
f. Gesamtbetrachtung........................................................................................ 51 
IV. Begründungsanforderungen bei der kommunalen Hebesatzdifferenzierung ..... 52 
1. Keine allgemeine Begründungspflicht für kommunale Satzungen ............ 52 
2. Keine allgemeine Begründungspflicht für kommunale Steuersatzungen im 
Besonderen ...................................................................................................... 56 
3. Verfassungsrechtliche Begründungsanforderungen in Ansehung der 
Rechtfertigung der Ungleichbehandlung ..................................................... 58 
a. (Nur) Verantwortungsübernahme für den Differenzierungsgrund 
verfassungsrechtlich zwingend ..................................................................... 58 
b. Gerichtliche Prüfung des Lenkungszwecks ................................................. 60 
V. Folgen einer etwaigen Gleichheitswidrigkeit der Hebesatzsatzung ..................... 62 
1. Prozessuale Ausgangsituationen ................................................................... 62 
2. Bestimmung der gleichheitswidrigen (grundsätzlich unwirksamen) 
Regelung .......................................................................................................... 63 
3. Bedeutung einer Unwirksamkeitserklärung der Hebesatzsatzung für das 
Verfahrensrecht .............................................................................................. 67 
4. Rückwirkende „Heilung“ von gleichheitswidrigen Steuersatzungen ........ 67 
5. Keine bloße Unvereinbarkeitserklärung mit Fortgeltungsanordnung bei 
gleichheitswidrigen Steuersatzungen ............................................................ 74

Seite 4 
 
VI. Kein subjektives Recht der Steuerpflichtigen auf eine Hebesatzdifferenzierung 
und erst recht nicht auf eine Begründung eines identischen Hebesatzes ............ 77 
D.  Beantwortung der konkreten Fragen der Kommunen zur optionalen 
Einführung differenzierter Grundsteuerhebesätze .............................................. 79

Seite 5 
 
A.  Gutachtenauftrag, -fragen, und -aufbau 
Das Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen hat uns im Zuge der Reform 
der Grundsteuer ab 2025 im Juli 2024 mit der Erstattung eines ergebnisoffenen Rechtsgutach-
tens im Zusammenhang mit der rechtspraktischen Umsetzung des Gesetzesüber die E infüh-
rung einer optionalen Festlegung differenzierender Hebesätze im Rahmen des Grundvermö-
gens bei der Grundsteuer Nordrhein-Westfalen1 beauftragt. Die dem Rechtsgutachten zugrun-
deliegende Aufgabenbeschreibung lautet: 
„Das Gutachten soll einleitend mit der Darstellung des Gesetzentwurfs beginnen, unter Be-
rücksichtigung verfassungsrechtlicher Anforderungen. 
Dabei ist auch auf die Zulässigkeit der konkreten Zuordnung von Grundstücksarten zu den 
Wohn- und Nichtwohngrundstücken einzugehen. Bedenken gegen die Zuordnung von ge-
mischt genutzten Grundstücken zu den Nichtwohngrundstücken sollten, soweit möglich, in 
diesem Zusammenhang ausgeräumt werden. 
Darüber hinaus sollte das Gutachten auf folgende leitende Fragestellungen eingehen: 
1. Müsste eine Kommune, die sich für die in dem Gesetzentwurf vorgesehene Option der 
Differenzierung entscheidet, dies auch bei Einhaltung der verfassungsrechtlichen Grenzen 
(Verhältnismäßigkeitsgrundsatz, Willkürverbot) besonders begründen? 
2. Wenn Frage 1 bejaht wird: Welche Argumente könnte eine Kommune vortragen, um die 
Hebesatzdifferenzierung im Rahmen der Grundsteuer B zu begründen, und wie tief muss 
diese Begründung reichen (z.B. Darlegung der örtlichen Verhältnisse, politischen Absich-
ten)?  
3. Wenn Frage 1 bejaht wird:  Muss die Entscheidung der Kommune, unterschiedliche He-
besätze für Wohn- und Nichtwohngrundstücke festzulegen, besonders dokumentiert wer-
den (z.B. im Rahmen der Satzung / in einem Beschlussprotokoll)?  
4. Wo liegen die verfassungsrechtlichen Grenzen bei einer Differenzierung der Hebesätze 
für Wohn- und Nichtwohngrundstücke?  
 
1  Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz (NWGrStHsG) v. 5.7.2024, GVBl. 2024, 
490.

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5. Kann eine Kommune auch ohne Begründung auf die Differenzierung verzichten? 
Zur weiteren Konkretisierung der leitenden Fragestellungen werden weitere Fragestellungen 
der Kommunalen Spitzenverbände in der Anlage „Fragenkatalog“ beigefügt.   
Der Fragenkatalog der Kommunalen Spitzenverbände enthält folgende Fragen:  
▪ Ist eine Begründung auch dann rechtlich notwendig, wenn eine Gemeinde die Möglichkeit 
der Differenzierung nicht wahrnimmt? 
▪ Wie kann im Differenzierungsfalle eine verfassungsfeste Begründung für eine Privilegie-
rung des Wohnens aussehen (im Sinne einer Hebesatzgestaltung, die für Wohngrundstü-
cke niedrigere Hebesätze als für Nicht-Wohngrundstücke vorsieht)? 
▪ Wäre die Wiederherstellung des Status quo (Orientierung der Differenzierung an der ak-
tuellen Belastungsrelation von Wohnen und Nicht -Wohnen nach altem Recht in der je-
weiligen Gemeinde) verfassungsfest umsetzbar und wie wäre sie zu begründen? Hinweis: 
Die zur Aufkommensneutralität führenden Hebesätze, die für den Fall einer Differenzie-
rung veröffentlicht wurden, orientieren sich an der bisherigen Aufkommensverteilung. 
▪ Wäre eine über die Wiederherstellung des Status quo hinausgehende Privilegierung des 
Wohnens verfassungsfest umsetzbar und wie wäre sie zu begründen? 
▪ Inwieweit setzt der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz einer Privilegierung des Wohnens ver-
fassungsrechtliche Grenzen? 
▪ Ergeben sich im Differenzierungsfalle verfassungsrechtliche Risiken mit Blick auf ge-
mischt genutzte Grundstücke? 
▪ Welche Rechtsfolgen würden Gemeinden im Falle einer (verfassungs-)rechtlich unzuläs-
sigen Differenzierung treffen (insbesondere mit Blick auf bestehende Grundsteuerbe-
scheide und Haushalts- bzw. Hebesatzsatzungen)? 
Die aufgeworfenen Rechtsfragen werden in folgender Reihenfolge beantwortet : Ausgangs-
punkt ist die gesetzlich eingeführte Möglichkeit zur Hebesatzdifferenzierung durch § 1 Abs. 
1 NWGrStHsG (dazu C. I.). Sodann werden der verfassungsrechtliche Rahmen des gemeind-
lichen Hebesatzrechts und die gleichheitsrechtlichen Vorgaben für die kommunale Hebesatz-
differenzierung dargelegt (dazu C. II.  und III.). Als zweiter Schwerpunkt dieses Gutachtens

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schließt sich eine Beurteilung der Begründungsanforderungen bei der kommunalen Hebesatz-
differenzierung an (dazu C. IV.). Im Hinblick auf den Fragenkatalog der Kommunalen Spit-
zenverbände werden ferner Folgefragen einer (hypothetisch unterstellten) Gleichheitswidrig-
keit einer Hebesatzdifferenzierung erörtert (dazu C. V.). Den inhaltlichen Abschluss bildet die 
Frage nach dem „begründungslosen Unterlassen“ einer Hebesatzdifferenzierung (dazu C. 
VI.). Am Ende wird zusammenfassend der Fragenkatalog der Kommunalen Spitzenverbände 
unter Bezugnahme auf Teil C beantwortet (dazu D.). Die wesentlichen Ergebnisse werden 
diesem Rechtsgutachten bereits vorangestellt (s. B.).  
Sämtliche Abschnitte dieses Rechtsgutachtens werden von beiden Autoren gemeinsam ver-
antwortet.

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B.  Wesentliche Ergebnisse im Überblick 
Die mediale Sorge einer Überforderung der Gemeinden bei Verantwortung und Begründung 
einer optionalen Hebesatzdifferenzierung oder des Verzichtes darauf  ist aufgrund dieses 
Rechtsgutachtens zu entkräften. Trotz der Steigerung ihrer Satzungsautonomie steht die je-
weilige Gemeinde mit ihrer Entscheidung keineswegs allein. Die kommunale Satzungsent-
scheidung steht vielmehr im festen Rechtssetzungsverbund mit dem Landesgesetz (§ 1 Abs. 
1 NWGrStHsG), dem Bundesgrundsteuermodell, dem das Land Nordrhein-Westfalen grund-
sätzlich weiterhin folgt und von dem es nur partiell abweicht, und den Vorgaben und Wer-
tungsdirektiven des Grundgesetzes sowie der Landesverfassung NRW. Die Landesverfassung 
NRW stützt deutlich das vom Landesgesetzgeber aufgenommene Ziel der Begrenzung der 
Wohnnebenkosten. 
Der jeweiligen Gemeinde werden nach unserer verfassungsrechtlichen Analyse keine unzu-
mutbaren oder gar ihre Leistungsfähigkeit übersteigenden Begründungsanforderungen bei 
künftigen Grundsteuerhebesatzsatzungen auferlegt. Das Gegenteil ist der Fall: Die Gemeinde 
muss zwar für den Lenkungszweck die Verantwortung übernehmen (C. IV. 3.). Vom Landes-
gesetzgeber vorgezeichnet ist aber der sozial- und gesellschaftspolitische Zweck einer Wohn-
nebenkostenstabilisierung bzw. -reduzierung, wobei im Detail Konkretisierungen und Verfei-
nerungen möglich sind (C. III. 3.). Mehr wird von der Gemeinde aus verfassungs- und einfach-
rechtlichen Gründen nicht verlangt. Eine Begründungspflicht für die Hebesatzdifferenzierung 
existiert nicht (C. IV. 1. u. 2.). 
Entscheidend ist, dass sich die Messzahldifferenzierung objektiv gleichheitsrechtlich recht-
fertigen lässt. Insoweit gilt für die Gemeinde nichts anders als für den Parlamentsgesetzgeber 
auch. Der Landesgesetzgeber hat seinen Gestaltungsspielraum auf die Gemeinde zur eigen-
verantwortlichen Wahrnehmung übertragen. Innerhalb der Grenzen des Grundsteuergesetzes 
und des § 1 Abs. 1 NWGrStHsG unterliegt die Gemeinde keinen strengeren gleichheitsrecht-
lichen Rechtfertigungsanforderungen als der Parlamentsgesetzgeber (C. III. 2.). 
Ein wesentlicher Aspekt ist dabei die zeit - und kontextabhängige Gewichtigkeit des sozial - 
und gesellschaftspolitischen Anliegens  der Wohnnebenkostenstabilisierung bzw. -reduzie-
rung. In Zeiten, in denen Wohnkosten steigen, ist der Differenzierungsspielraum größer; dies 
umso mehr, desto weniger die allgemeine Lohnentwicklung diese Steigerung auffängt. Ent-
sprechendes gilt, wenn mehrere dem Staat zuzurechnende Kostenfaktoren zusammentreff en

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und dadurch Akzeptanzverluste drohen. In Zeiten nachweislich niedriger Wohnkosten, guter 
Lohnentwicklungen, aber auf der anderen Seite ohnehin schon hoher Belastungen der Eigen-
tümer und Nutzer von Nichtwohngrundstücken , kann der Differenzierungsspielraum unter 
Umständen auch kleiner werden. Dabei ist keine kleinteilige Perspektive anzulegen. Der Ein-
schätzungsspielraum des Satzungsgebers ist zu achten. Es reicht daher der Blick auf die Ent-
wicklung der Wohnkosten , des Grundstücks - und Vermietungsmarktes und d es Lebenshal-
tungsindexes im Allgemeinen und gegebenenfalls auf andere gesamtwirtschaftlich relevante 
Be- und Entlastungsfaktoren. 
Selbst bei einer Messzahldifferenzierung von 50 Prozent ist lediglich eine grobe Verhältnis-
mäßigkeitsprüfung durchzuführen, die den Gemeinden viel Spielraum belässt. Der nicht un-
erheblichen unmittelbaren Mehrbelastungswirkung stehen mit dem Anliegen einer Stabilisie-
rung bzw. Reduzierung der  Wohnnebenkosten ein gegenwärtig besonders gewichtiger, lan-
des- wie bundesverfassungsrechtlich fundierter Lenkungszweck (C. III. 3.), ein sachgerecht 
abgegrenzter Kreis der Begünstigten (insbesondere C. III. 4. d.) und eine der Grundsteuerbe-
lastung typischerweise nachfolgende Belastungsr elativierung über die Ertragsteuern  gegen-
über (C. III. 4. e.).  
Die Verhältnismäßigkeit einer konkreten Hebesatzdifferenzierung in Abhängigkeit von der 
konkreten Gewichtung des sozial - und gesellschaftspolitischen Zwecks der Wohnkostensta-
bilisierung bzw. -reduzierung entzieht sich einer rationalen Letztbegründungsmöglichkeit  – 
wie der Hebesatz als solcher auch.  Derzeit liegen die Zweifelsfälle wegen der besonderen 
Gewichtigkeit des Lenkungszwecks erst weit jenseits einer Hebesatzdifferenzierung von 50 
Prozent. Insoweit hegt allerdings bereits § 1 Abs. 1 NWGrStHsG das Satzungsermessen sein. 
Die Norm erlaubt nämlich keine Belastungsdifferenzierung, die den Typus der Grundsteuer 
verändert, indem sie die Grundsteuer vollständig oder weitgehend den Nichtwohngrundstü-
cken auferlegt (C. I. 3.). 
Eine Kommune kann ohne Begründung auf die Differenzierung verzichten (C. V.).

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C.  Rechtsgutachterliche Würdigung 
I. Die Hebesatzdifferenzierung nach Maßgabe von § 1 Abs. 1 NWGrStHsG 
1. Einbettung des § 1 Abs. 1 Satz 1 NWGrStHsG in das Vermögens- und Grund-
stücksartenkonzept des Bundesgrundsteuerrechts 
Das Bundesgrundsteuerrecht als die Summe aus GrStG und BewG knüpft seit jeher an den 
inländischen Grundbesitz an und unterteilt diesen in zwei eigenständige Steuergegenstände : 
(1) die Betriebe der Land- und Forstwirtschaft und (2) die Grundstücke. Dies ergibt sich aus 
§ 2 GrStG, der seinerseits auf die insoweit vom BewG vorgezeichneten beiden Vermögensar-
ten Bezug nimmt (dort: land- und forstwirtschaftliches Vermögen einerseits, Grundvermögen 
andererseits, § 218 Satz 1 BewG). Der Gesetzgeber erachtet die Besteuerung der Betriebe der 
Land- und Forstwirtschaft vornehmlich als eine Belastung von Produktionsmitteln (Boden, 
Wirtschaftsgebäude); sie habe daher einen „wesentlich anderen Charakter“ als die Grund-
steuer auf das Grundvermögen. 2 Diese Zweiteilung (Betriebe der Land - und Forstwirtschaft 
einerseits, Grundstücke andererseits) prägt das gesamte Grundsteuerrecht und ist vor allem 
aufgrund der Befugnis zu differenzierten Hebesätzen bekannt, die zu einer eigenständigen 
Grundsteuer A und Grundsteuer B geführt haben. Das ist bisher die einzige Hebesatzdifferen-
zierung, die vom Gesetz zugelassen worden ist. 3 Ansonsten gilt der Grundsatz der Einheit-
lichkeit des Hebesatzes, d. h. es darf nur einen einheitlichen Hebesatz jeweils für die gesamte 
Vermögensart geben (§ 25 Abs. 4 GrStG). 
Innerhalb der Vermögensart der Grundstücke erfolgen weitere Differenzierungen: den unbe-
bauten Grundstücken werden die bebauten Grundstücke gegenübergestellt und letztere lassen 
sich in bebaute Wohn - und Nichtwohngrundstücke unterteilen. Das Gegensatzp aar von 
Wohn- und Nichtwohngrundstück findet sich zwar nicht explizit im Bundesrecht. Sie ergibt 
sich aber vor allem aus § 249 BewG und den an die dort definierten Grundstücksarten sodann 
anknüpfenden Normen. 
 
2  So BT-Drs. VI/3418, 92. 
3  Kasper, Kommunale Steuern, 2006, S. 167; Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewer-
tungsgesetz und Landesgrundsteuergesetzen, 2022, GrStG § 25 Rn. 36.

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Hiernach gehören zu den Wohngrundstücken: 
▪ Einfamilienhäuser als die Wohngrundstücke, die eine Wohnung enthalten und kein Woh-
nungseigentum sind. Erfolgt eine Mitbenutzung zu anderen als Wohnzwecken, dann gilt 
ein Grundstück auch dann als Einfamilienhaus, wenn es zu weniger als 50  Prozent der 
Wohn- und Nutzfläche zu diesen anderen Zwecken mi tbenutzt und dadurch die Eigenart 
als Einfamilienhaus nicht wesentlich beeinträchtigt wird (§ 249 Abs. 2 BewG). 
▪ Zweifamilienhäuser als die Wohngrundstücke, die zwei Wohnungen enthalten und kein 
Wohnungseigentum sind.  Auch insoweit gilt, dass eine Mitbenutzung zu anderen als 
Wohnzwecken nicht schadet, wenn es zu weniger als 50 Prozent der Wohn- und Nutzflä-
che zu diesen anderen Zwecken genutzt und dadurch die Eigenart als Zweifamilienhaus 
nicht wesentlich beeinträchtigt wird (§ 249 Abs. 3 BewG). 
▪ Mietwohngrundstücke als die Grundstücke, bei denen mehr als 80 Prozent der Wohn- und 
Nutzfläche Wohnzwecken dienen und die nicht Ein - und Zweifamilienhäuser oder Woh-
nungseigentum sind (§ 249 Abs. 4 BewG). 
▪ Wohnungseigentum, also das Sondereigentum an einer Wohnung in Verbindung mit dem 
Miteigentumsanteil an dem gemeinschaftlichen Eigentum, zu dem es gehört. 
Zu den Nichtwohngrundstücken gehören demgegenüber: 
▪ Geschäftsgrundstücke als die Grundstücke, die zu mehr als 80  Prozent der Wohn - und 
Nutzfläche eigenen oder fremden betrieblichen oder öffentlichen Zwecken dienen und 
nicht Teileigentum sind. 
▪ Gemischt genutzte Grundstücke als die Grundstücke, die teils Wohnzwecken, teils eige-
nen oder fremden betrieblichen oder öffentlichen Zwecken dienen und nicht Ein - und 
Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke, Wohnungseigentum, Teileigentum oder Ge-
schäftsgrundstücke sind. 
▪ Teileigentum, also das Sondereigentum an nicht zu Wohnzwecken dienenden Räumen ei-
nes Gebäudes in Verbindung mit dem Miteigentum an dem gemeinschaftlichen Eigentum, 
zu dem es gehört.

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▪ Sonstige bebaute Grundstücke (alle Grundstücke, die keiner der vorgenannten Grund-
stücksarten zuzuordnen sind). 
Die unbebauten Grundstücke dienen nicht Wohnzwecken, weshalb sie naturgemäß auch zu 
den Nichtwohngrundstücken zählen. 
Die Abgrenzung zwischen Wohn- und Nichtwohngrundstücken erfolgt mithin vor allem an-
hand der Bebauung, der Anzahl der Wohnungen und der Wohnnutzungsanteile gemessen an 
der gesamten Wohn- und Nutzfläche; bei Ein - und Zweifamilienhäusern kommt bei Wohn-
nutzungsanteilen von unter 50 % die Eigenartsvoraussetzung hinzu. 
Die Unterscheidung zwischen unbebauten Grundstücken, bebauten Wohngrundstücken und 
bebauten Nichtwohngrundstücken hat in mehrfacher Hinsicht rechtliche Relevanz: Im Bun-
desgrundsteuerrecht finden auf die vorgenannten Grundstücksarten jeweils unterschiedliche 
Bewertungsverfahren Anwendung (unbebaute Grundstücke = Vergleichswertverfahren mit-
tels Bodenrichtwerten, bebaut e Wohngrundstücke = Ertragswertverfahren, bebaute Nicht-
wohngrundstücke = Sachwertverfahren). Das Bewertungsziel ist allerdings gleichermaßen ein 
verkehrswertorientierter Grundsteuerwert.4 Es ist jedenfalls nicht erkennbar, dass der Bundes-
gesetzgeber bereits auf der Bewertungsebene eine bewusste Belastungsverschiebung umset-
zen wollte. Dies geschieht vielmehr erst auf der Ebene der Messzahlen, wo der Gesetzgeber 
erneut an die vorgenannten Grundstücksarten differenzierend anknüpfend. § 15 Abs. 1 GrStG 
sieht für Wohngrundstücke eine Steuermesszahl in Höhe von 0,31 Promille vor, während die 
Steuermesszahl für unbebaute Grundstücke und bebaute Nichtwohngrundstücke mit 0,34 Pro-
mille (also ca. 10 Prozent höher) vorgegeben wird (§ 15 Abs. 1 GrStG).  
Die vorgenannten Differenzierungen knüpfen materiell -rechtlich an die Vermögens - und 
Grundstücksarten des BewG an. Verfahrensrechtlich wird diese Anknüpfung durch ein 
Grundlagen- und Folgebescheidverhältnis umgesetzt. Der Grundsteuerwertbescheid trifft 
nicht nur eine Feststellung zum Grundsteuerwert, sondern auch zur Vermögens - und Grund-
stücksart. Diese sog. Artfeststellung ist eine eigenständige der materiellen und formellen Be-
standskraft fähige Regelung und entfaltet innerhalb des Grundsteuerwertbescheides und über 
 
4  Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Landesgrundsteuergesetzen, 
2022, Grundlagen Rn. 98 ff., dort auch zur Diskussion, ob dem Gesetzgeber dies auch gleich-
heitsrechtlich gelungen ist.

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die verschiedenen Verfahrensstufen hinweg Bindungswirkung. Die Artfeststellung ist vor al-
lem bindend für 
▪ die Bewertung in Bezug auf die Frage, welches Bewertungsverfahren anzuwenden ist5, 
▪ den Grundsteuermessbescheid hinsichtlich der Frage, welche Grundsteuermesszahl maß-
geblich ist6 und 
▪ den Grundsteuerbescheid in Ansehung der Frage, ob der Hebesatz für die Betriebe der 
Land- und Forstwirtschaft (Grundsteuer A) oder der Hebesatz für die Grundstücke 
(Grundsteuer B) anzuwenden ist. 
An dieses materiell - und verfahrensrechtliche Konzept knüpft die Regelung des § 1 Abs. 1 
Satz 1 NWGrStHsG an. Die Norm modifiziert den Grundsatz der Einheitlichkeit der Hebes-
ätze, wie er in §  25 Abs. 4 GrStG normiert ist, dahingehend, dass nicht nur zwischen den 
beiden Steuergegenständen i. S. v. § 2 GrStG (Betriebe der Land - und Forstwirtschaft einer-
seits, Grundstücke andererseits) differenziert werden darf, sondern auch innerhalb des Steu-
ergegenstandes (der Vermögensart) der Grundstücke und zwischen den Wohn- und den Nicht-
wohngrundstücken (unbebaute Grundstücke und bebaute Nichtwohngrundstücke). Was ein 
Wohn- bzw. Nichtwohngrundstück ist, ergibt sich aus dem Bundesrecht,  also über die Ver-
weisung des § 1 Abs. 1 Satz 1 NWGrStHsG auf §§ 247, 250 Abs. 2, Abs. 3 BewG letztlich 
aus § 249 BewG. Auch insoweit ist die Artfeststellung des Grundsteuerwertbescheides bin-
dend. 
2. § 1 Abs. 1 Satz 1 NWGrStHsG als ein auf die Begünstigung von Wohngrundstü-
cken zugeschnittenes Instrument der Kommunen 
§ 1 Abs. 1 Satz 1 NWGrStHsG überantwortet es der Gestaltungsfreiheit der Gemeinden, ob 
sie in Ansehung des Hebesatzes zwischen Wohn- und Nichtwohngrundstücken differenzieren 
wollen. Sie können, müssen aber nicht differenzieren. Das Gesetz enthält auch keine Rege-
lungserwartung in eine bestimmte Richtung . Das stellt § 1 Abs. 1 Satz 3 NWGrStHsG klar  
und der Titel des Gesetzes spricht von einer „optionalen Festlegung differenzierender 
 
5  Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Landesgrundsteuergesetzen, 
2022, BewG § 219 Rn. 15. 
6  Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Landesgrundsteuergesetzen, 
2022, GrStG § 15 Rn. 4.

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Hebesätze“, hätte sich aber angesichts der Dokumentation des dahingehenden gesetzgeberi-
schen Willens auch bereits aus Satz 1 ergeben.7 
Ungeachtet der noch zu diskutierenden Differenzierungsschranken aufgrund höherrangigen 
Rechts enthält § 1 Abs. 1 Satz 2 NWGrStHsG bereits eine einfach -rechtliche Einschränkung 
der Hebesatzdifferenzierungsbefugnis: Der einheitliche Hebesatz für die Nichtwohngrundstü-
cke (unbebaute Grundstücke und bebaute Nichtwohngrundstücke) darf nicht niedriger sein als 
der einheitliche Hebesatz für die Wohngrundstücke. Der Landesgesetzgeber hat mithin aus-
geschlossen, dass Nichtwohngrundstücke gegenüber Wohngrundstücken beg ünstigt werden; 
umgekehrt formuliert: die Hebesatzdifferenzierungsbefugnis kann von den Gemeinden allein 
zugunsten der Wohngrundstücke ausgeübt werden. Diese Regelung wird in der Gesetzesbe-
gründung vor allem damit erklärt, dass unverhältnismäßiger Steuerwe ttbewerb vermieden 
werden soll.8 Der Gesetzgeber hatte wohl die Sorge, dass die Gemeinden mittels niedriger 
Grundsteuerhebesätze um Unternehmen werben (die Gewerbe- und Industriegrundstücke sind 
typische Nichtwohngrundstücke). 
Zugleich beschränkt diese Regelung die Hebesatzdifferenzierungsbefugnis aber vor allem auf 
das Kernanliegen des Landesgesetzesgebers: Den Gemeinden soll ein Instrument an die Hand 
gegeben werden, mit dem sie die Wohnkostenbelastung der Menschen stabilisieren bzw. re-
duzieren können. Denn die zwischenzeitlich vorliegenden Daten aus der Hauptfeststellung auf 
den 1.1.2022 zeigen in der Tendenz eine allgemeine Belastungsverschiebung zulasten der 
Wohngrundstücke. Eine landeseinheitliche Reduzierung der Messzahl für Wohngrundstücke 
wurde für nicht zielgenau befunden und deshalb wurde die Entlastungsfrage auf die Gemein-
deebene verlagert.9 Die Gesetzesbegründung nennt die Abmilderung möglicher Grundsteuer-
mehrbelastungen für Wohngrundstücke und die Förderung des Wohnens als hohes soziales 
  
 
7  Der Wortlaut des § 1 Abs. 1 Satz 1 NWGrStHsG erlaubt die Interpretation und die Gesetzes-
begründung war insoweit eindeutig („ Die Kommunen können die Option nutzen, müssen es 
jedoch nicht“, LT-Drucks. 18/9242, 2); auch der Änderungsantrag, der zur Einfügung des Satz 
3 geführt hat, spricht von einer „Klarstellung“, LT-Drs. 18/9800, 2. 
8  LT-Drucks. 18/9242, 3. 
9  LT-Drucks. 18/9242, 2 f. und 9 f.

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Gut explizit als Differenzierungsgrund.10 Der Gesetzgeber mag diesen Differenzierungszweck 
einer „Wohnnebenkostenstabilisierung bzw. -entlastung“ nicht in das Gesetz aufgenommen 
haben. Aufgrund des § 1 Abs. 1 Satz 2 NWGrStHsG hat der Gesetzgeber ihn aber faktisch als 
einzig zulässigen Zweck festgeschrieben (s. auch noch C. III. 3. 1.). 
3. § 1 Abs. 1 Satz 1 NWGrStHsG enthält keine Befugnis zur Veränderung des 
Steuertypus  
Das Bundesgrundsteuerrecht baut auf dem traditionellen Typus der Grundsteuer 11 auf. Die 
finanzverfassungsrechtlichen Steuertypen12 eröffnen dem Gesetzgeber zwar innerhalb der Ty-
pusgrenzen eine Fortentwicklung.13 Der nordrhein-westfälische Landesgesetzgeber hat indes 
– anders als die vom Bundesmodell abweichende Grundsteuer in Baden -Württemberg, die 
Gebäude ausklammert14 und darum die Frage der Typuswahrung aufwirft15 – weder eine Mo-
difikation des Typus der Grundsteuer beabsichtigt noch diese für die Gemeinden eröffnet. 
§ 1 Abs. 1 Satz 1 NWGrStHsG befugt die Gemeinden nicht dazu, die Grundsteuer für Wohn-
grundstücke abzuschaffen oder soweit abzusenken, das am Ende fast nur noch die Nichtwohn-
grundstücke das Grundsteueraufkommen tragen. Denn damit würde die Grundsteuer zu einer 
„Nichtwohngrundstückesondergrundsteuer“ und eine solche Typusveränderung deckt 
§ 1 Abs. 1 Satz 1 NWGrStHsG nicht. Dabei braucht nicht entschieden werden, ob eine solche 
Nichtwohngrundstückesondergrundsteuer überhaupt eine Grundsteuer im Sinne von Art. 72 
Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG und noch von diesem Gesetzgebungskompetenztitel umfasst wäre. 
 
10  LT-Drucks. 18/9262, 3, 9 und 11; zugleich nennt die Gesetzesbegründung auch die Förderung 
von Nichtwohngrundstücken in entsprechend strukturschwachen Gegenden, was als Len-
kungsziel allerdings wegen § 1 Abs. 1 Satz 2 NWGrStHsG nicht mittels der Differenzierungs-
befugnis zwischen Wohn - und Nichtwohngrundstücken verfolgt werden kann; hier steht al-
lenfalls die – zuvor schon von § 25 Abs. 4 Satz 1 GrStG erlaubte – Differenzierung zwischen 
den Vermögensarten zur Verfügung. 
11  Dazu Drüen in Kahl/Waldhoff/Walter, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, GG Art. 106 
Rn. 298 ff. (Sept. 2021).  
12  Grundlegend BVerfG v. 13.4.2017 – 2 BvL 6/13, BVerfGE 145, 171. 
13  Näher Drüen in Kahl/Waldhoff/Walter, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, GG Art. 106 
Rn. 102 ff. (Sept. 2021). 
14  Dazu Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Landesgrundsteuerge-
setzen, 2022, Grundlagen Rn. 80 ff. 
15  Dazu Drüen in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, Föderalisierung der Grundsteuer Rn. 23 
(Nov. 2022) m. w. N.

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Denn es ist schon nicht erkennbar, dass der Landesgesetzgeber beabsichtigt hat, die Gemeinde 
zur Gestaltung einer solchen Nichtwohngrundstücksondergrundsteuer zu ermächtigen. Das 
folgt aus der systematischen Einbettung des § 1 Abs. 1 Satz 1 NWGrStHsG, wie sie bereits 
unter 2. dargelegt wurde: Der Steuergestand der „Grundstücke“ (wirtschaftliche Einheiten des 
Grundvermögens) erfasst alle Grundstücke ungeachtet ih rer Nutzung; das Gesetz stellt in 
§ 2 GrStG und § 218 BewG ausdrücklich klar, dass für Betriebsgrundstücke keine Besonder-
heiten gelten; sofern sie keinem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zuzuordnen sind, sind 
sie Teil des Grundvermögens. Diese Grundentscheidung des Bundesgesetzgebers (nur bei Be-
trieben der Land- und Forstwirtschaft soll die Grundsteuer den Charakter einer Steuer auf die 
Produktionsmittel [Boden, Wirtschaftsgebäude, s. bereits C. I. 1.] haben und im Übrigen wer-
den alle anderen Grundstücke als ein Steuergegenstand erfasst) h at der Landesgesetzgeber 
nicht verändert, sondern er hat „nur“ eine Hebesatzdifferenzierung normiert.  
II. Verfassungsrahmen des gemeindlichen Hebesatzrechts bei der Grundsteuer 
1. Hebesatzgarantie des Grundgesetzes  
Das Grundgesetz garantiert den Gemeinden für die Grundsteuer das Hebesatzrecht (Art. 106 
Abs. 6 GG). Die bundesverfassungsrechtliche Gewähr der Hebesatzautonomie bei der Grund-
steuer wird weder durch spezielle Regelungen der Landesverfassung noch durch sonstige 
Grundsätze des Landesverfassungsrechts überlagert . Das Hebesatzrecht ist das Recht, durch 
Anwendung eines selbstgewählten Multiplikators auf eine vorgegebene Messzahl über die 
konkrete Höhe der Steuerschuld der Steuerschuldner zu entscheiden.16 Das Hebesatzrecht er-
öffnet den Gemeinden Spielraum für in der Höhe selbstbestimmte Einnahmen und ist für die 
gemeindliche Finanzhoheit von ausschlagg ebender Bedeutung. 17 Dieses Recht nehmen die 
Gemeinden im Rahmen ihrer allgemeinen Satzungsautonomie 18 wahr. Die Rechtsetzungsho-
heit gibt den Gemeinden das Recht, eigene Angelegenheiten durch Satzung zu regeln .19 Das 
bundesverfassungsrechtliche Recht der Gemeinden aus Art. 106 Abs.  6 Satz 2 GG gilt – wie 
 
16  T. I. Schmidt in Christ/Oebbecke, Handbuch Kommunalabgabenrecht, 2. Aufl. 2022, Teil C 
Rn. 43. 
17  T. I. Schmidt in Christ/Oebbecke, Handbuch Kommunalabgabenrecht, 2. Aufl. 2022, Teil C 
Rn. 43. 
18  Näher Lange, Kommunalrecht, 2. Aufl. 2019, Kap. 12 Rn. 2. 
19  Gern/Brüning, Deutsches Kommunalrecht, 4. Aufl. 2019, Rn. 111.

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die Garantie kommunaler Selbstverwaltung insgesamt (Art. 28 Abs. 2 Satz 1 GG) – „im Rah-
men der Gesetze“.20 Für Satzungen gilt der Vorrang des Gesetzes.21 Die Gemeinden besitzen 
im Rahmen der ihnen verliehenen Satzungsautonomie eine satzungsrechtliche Gestaltungs-
freiheit.22 Die verfassungsgesetzliche Formulierung „im Rahmen der Gesetze“ ermächtigt den 
Gesetzgeber zur Ausgestaltung des Selbstverwaltungsrechts und gibt ihm ein beschränktes 
staatliches Eingriffsrecht in das Selbstverwaltungsrecht.23 Der Gesetzgeber kann das kommu-
nale Hebesatzrecht darum direkt oder indirekt gesetzlich ausgestalten. Eine uneingeschränkte 
Gestaltungsfreiheit der Gemeinden bei den Hebesätzen gab es historisch nicht und sieht auch 
Art. 106 Abs. 6 Satz 2 GG nicht vor .24 Der gesetzliche Rahmen kann – wie das Bundesver-
fassungsgericht bereits bestätigt hat – durch gesetzlich vorgeschriebene Mindesthebesätze 
eingeschränkt werden.25 Es hat den gewerbesteuerlichen Mindesthebesatz von 200  Prozent 
nach § 16 Abs. 4 Satz 2 GewStG ausdrücklich als verhältnismäßig und insgesamt verfassungs-
gemäß eingestuft.26 Umgekehrt wäre aber ebenso die gesetzliche Vorgabe eines Höchsthebe-
satzes verfassungskonform27, der aber – ohne nähere Begründung – bei der Grundsteuer fü r 
ungeeignet erklärt wird .28 Insoweit könnte die Hebesatzautonomie bei der Grundsteuer len-
kend beschnitten werden.  Im Zuge der Abweichungsgesetzgebung könnte der 
 
20  Explizit zur gesetzgeberischen Regelung und Beschränkbarkeit des gemeindlichen Hebesatz-
rechts unter Wahrung des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit BVerfG v. 27.1.2010 – 2 BvR 
2185/04, BVerfGE 125, 141 Rn. 77, 91 ff. 
21  Lange, Kommunalrecht, 2. Aufl. 2019, Kap. 12 Rn. 7 ff. 
22  Gern/Brüning, Deutsches Kommunalrecht, 4. Aufl. 2019, Rn. 118 m.w.N. 
23  Gern/Brüning, Deutsches Kommunalrecht, 4. Aufl. 2019, Rn. 828. 
24  BVerfG v. 27.1.2010 – 2 BvR 2185/04, BVerfGE 125, 141 Rn. 77 ff. 
25  BVerfG v. 27.1.2010 – 2 BvR 2185/04, BVerfGE 125, 141 Rn. 87 ff.; zustimmend T. I. 
Schmidt in Christ/Oebbecke, Handbuch Kommunalabgabenrecht, 2. Aufl. 2022, Teil C Rn. 
44. 
26  BVerfG v. 27.1.2010 – 2 BvR 2185/04, BVerfGE 125, 141 Rn. 63 ff. 
27  Seiler in Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetz, GG Art. 106 Rn. 174 (Sept. 2017); Drüen in 
Kahl/Waldhoff/Walter, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, GG Art. 106 Rn. 284 (Sept. 
2021). 
28  So T. I. Schmidt, Verfassungswidrigkeit der Grundsteuer als Flächensteuer, DStR 2020, 249 
(255).

Seite 18 
 
Landesgesetzgeber sogar auf die Grundsteuer verzichten29, ohne das Hebesatzrecht der Kom-
munen zu tangieren. 
2. Kompetenz zur Abweichungsgesetzgebung bei der Grundsteuer (Art. 72 Abs. 3 
Satz 1 Nr. 7 GG) 
Die Kompetenz zur Abweichungsgesetzgebung nach Art.  72 Abs. 3 GG ist Ausdruck eines 
„lebendigen Föderalismus“, der „einem gesunden Wettbewerb um gute Steuerregelungen“ 
Raum gibt.30 Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG eröffnet bei der Grundsteuer einen Gestaltungs-
raum für den abweichenden Landesgesetzgeber. Die Abweichungsgesetzgebung verleiht den 
Ländern eigenständige politische Gestaltungsmacht. 31 Bund und Länder gestalten dabei die 
Sachbereiche der Abweichungsgesetzgebung grundsätzlich gleichberechtigt . Nach Art.  72 
Abs. 3 Satz 3 GG hat die spätere Regelung Anwendungsvorrang vor der früheren Regelung. 
Die konkurrierende Gesetzgebung des Bundes entfaltet somit keine Sperrwirkung. Vielmehr 
werden Bund und Länder  mit einer „doppelten Vollkompe tenz“ zur Gesetzgebung auf dem 
Gebiet der Grundsteuer ermächtigt. Aus diesem Grund wird der Landesgesetzgeber parallel 
zum Bund ermächtigt, Gesetze zu erlassen, obwohl bereits der Bund zu demselben Regelungs-
inhalt Gesetze erlassen hat. 
Dabei besteht für das Land NRW die bundesverfassungsrechtlich eingeräumte Abweichungs-
befugnis trotz der grundsätzlichen Übernahme des Bundesmodells der Grundsteuer fort und 
kann jederzeit neu ausgeübt werden. Die bisherige Nichtabweichung vom Bundesgrundsteu-
errecht bindet das Land nicht dauerhaft.32 Der Landesgesetzgeber kann jederzeit von der ver-
fassungsrechtlich eingeräumten Abweichungskompetenz Gebrauch machen und grundsätz-
lich oder punktuell das Bundesrecht verdrängen.  
 
29  Drüen in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, Föderalisierung der Grundsteuer Rn. 7 (Nov. 
2022). 
30 So Kube in Stern/Sodan/Möstl, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland im europäi-
schen Staatenverbund, Band 2, 2. Aufl. 2022, § 54 Rn. 34. 
31  Auch zum Folgenden Drüen in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, Grundsteuer und Verfas-
sungsrecht Rn. 6 ff. (Nov. 2020), Föderalisierung der Grundsteuer Rn. 6 (Nov. 2022) m. w. N. 
32  Drüen in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, Föderalisierung der Grundsteuer Rn. 18 (Nov. 
2022).

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Inhaltlich eröffnet dies bei der Grundsteuer auch von § 25 Abs. 4 GrStG abweichende Rege-
lungen, wonach der Hebesatz für das gesamte Gemeindegebiet einheitlich festgelegt werden 
muss. Die Abweichungsgesetzgebung des Landes kann eine Öffnung des Hebesatzrechts vor-
sehen33, so dass Raum für eine innerhalb des Gemeindegebiets gespaltene Hebesatzpolitik der 
Gemeinde eröffnet wird.34 
Der Landesgesetzgeber kann auch durch ein Abweichungsgesetz derart vom Bundesrecht ab-
weichen, dass er den Gemeinden die Entscheidung über einen einheitlichen oder einen diffe-
renzierenden Hebesatz bei der Grundsteuer eröffnet . Da Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG den 
Ländern die konkurrierende Gesetzgebungskompetenz für die Grundsteuer eröffnet, steht den 
Gemeinden das kommunale Hebesatzrecht innerhalb dieses gesetzlichen Rahmens zu. Da der 
Landesgesetzgeber auf der Grundlage von Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG Regelungen erlassen 
kann, die unmittelbar zu einer unterschiedlichen Grundsteuerbelastung bei Wohn- und Nicht-
wohngrundstücken führen, kann er eine entsprechende Entscheidung auch an die Gemeinden 
zur eigenen Rechtssetzungswahrnehmung delegieren .35 Durch seine Abweichungsgesetzge-
bung delegiert das Land Nordrhein -Westfalen zulässig die Möglichkeit einer partiellen Ab-
weichung vom in der B undesgrundsteuer vorgeschriebenen Einheitshebesatz für Grundver-
mögen auf die Gemeinden.  
Auch im Falle der Delegation der Abweichungsbefugnis auf die Gemeinden stellt sich nicht 
die Frage einer Vereinbarkeit bzw. Widerspruchsfreiheit ihrer Entscheidung mit Bundes-
grundsteuerrecht. Für die Abweichungsgesetzgebung, auch die delegierte, ist das Bundesge-
setz von dem abgewichen wird, kein verfassungsrechtlicher Maßstab. Darum ist das Bundes-
grundsteuergesetz verfassungsrechtlich kein Maßstab für den abweichenden Landesgesetzge-
ber36 oder die von ihm zur Abweichung ermächtigten Gemeinden . Abweichungen bedürfen 
verfassungsrechtlich keiner Rechtfertigung, sondern nur der landespolitischen Mehrheit. Die 
 
33  So – zu in Bayern diskutierten – „zonierten“ Hebesätzen Drüen in Stenger/Loose, Bewertungs-
recht, Grundsteuer und Verfassungsrecht Rn. 15. (Nov. 2020). 
34  Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Landesgrundsteuergesetzen, 
2022, Grundlagen Rn. 74. 
35  Zur Begrenzung der Delegation von Steuergesetzgebungskompetenzen an die Gemeinden 
durch die eigenen Kompetenzen der Landesgesetzgeber statt vieler Wernsmann, Möglichkei-
ten und Grenzen der gemeindlichen Steuerautonomie, DStJG 35 (2012), 95 (97). 
36  Drüen in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, Föderalisierung der Grundsteuer Rn. 8 (Nov. 2022) 
m. w. N.

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„systematische Konzeption der Abweichungsgesetzgebung schließt es aus, die abweichende 
landesgesetzliche Regelung an der überlagerten bundesgesetzlichen Regelung oder an syste-
matisch damit nicht zusammenhängenden Regelungen des bundesrechtlichen Fachrechts  zu 
messen, zu dem die überlagerte Vorschrift gehört“ .37 Der abweichende Landesgesetzgeber 
kann den Inhalt der Abweichung so ausformen, wie er dies nach seinem politischen Ermessen 
für sachgerecht erachtet38, ohne dadurch in Widerspruch zum Bundesgesetz zu geraten .39 Da 
die Gemeinde ihre Abweichungsbefugnis gegenüber dem Bundesrecht aus dem verfassungs-
rechtlich verbürgten Abweichungsrecht sowie der landesgesetzlichen Ermächtigung ableiten, 
ist auch für sie das Bundesgrundsteuergesetz kein vorgegebener Maßstab. 
3. Optionale Einführung differenzierter Grundsteuerhebesätze als Erweiterung 
des kommunalen Gestaltungsfreiraums  
Das Hebesatzrecht der Gemeinden für die Grundsteuer „im Rahmen der Gesetze“ besteht auch 
im Falle einer abweichenden L andesgesetzgebung.40 Ein Eingriff des Gesetzgebers in das 
Selbstverwaltungsrecht ist gegeben, wenn dieses durch ein nicht auf autonomer Entschließung 
der betroffenen Gemeinde beruhendes Handeln verkürzt, beschnitten oder sonst eingegrenzt 
wird.41 Ein solcher Eingriff wird freilich durch § 1 Abs. 1 Satz 1 NWGrStHsG nicht bewirkt. 
Der Grundbefund ist die Hebesatzautonomie der Gemeinde, die erst durch Gesetze („im Rah-
men der Gesetze“) eingeschränkt wird (s. bereits C. II. 1.). So wie der Gesetzgeber die Hebe-
satzautonomie bei der Grundsteuer innerhalb der Verfassungsgrenzen beschneiden kann, so 
kann er sie umgekehrt (z.B. für Lenkungszwecke) auch erweitern. Durch die landesgesetzliche 
Abweichung vom Bundesgrundsteuergesetz, das den Gemeinden bislang einen einheitlichen 
Grundsteuerhebesatz zwingend vorschreibt (§ 25 Abs. 4 Satz 1 GrStG, s. bereits C. I. 1.), wird 
die ursprüngliche Weite der kommunalen Hebesatzautonomie durch die gesetzliche Rück-
nahme der begrenzenden bundesgesetzlichen Regelungsvorgabe wiederhergestellt. Es ist nur 
die Rückkehr zum verfassungsrechtlichen „ Urzustand“ der Freiheit der Gemeinden.  Durch 
 
37  BayVerfGH v. 29.5.2017 – Vf. 8-VII-16, VerfGHE BY 70, 106 Rn. 31. 
38  BVerwG v. 11.4.2016 - 3 B 29/15, NVwZ-RR 2016, 484 Rn. 5. 
39  Drüen in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, Föderalisierung der Grundsteuer Rn. 8 (Nov. 2022) 
m. w. N. 
40  Drüen in Kahl/Waldhoff/Walter, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, GG Art. 106 Rn. 280 
(Sept. 2021).  
41  Gern/Brüning, Deutsches Kommunalrecht, 4. Aufl. 2019, Rn. 118 m. w. N.

Seite 21 
 
die Kommunalisierung der Möglichkeit zur Hebesatzdifferenzierung wird der Gestaltungs-
spielraum der einzelnen Gemeinde erweitert: Die Differenzierungsfrage wird dezentralisiert42, 
womit den örtlichen Verhältnissen Rechnung getragen werden kann und die Betroffenenpar-
tizipation gestärkt wird.  Das Gesetz macht entsprechend seinem Titel mit der „optionalen 
Festlegung differenzierender Hebesätze“ den Gemeinden das Angebot zur Hebesatzdifferen-
zierung bei der Grundsteuer. Ob sie dieses landesgesetzliche Angebot annehmen, ist ihre Ent-
scheidung (s. bereits C. I. 2.). Angesichts dessen ist Konfliktpotential mit Art. 78 LVerf NRW 
oder Art. 28 Abs. 2 GG nicht erkennbar. 
III. Gleichheitsrechtliche Vorgaben für die kommunale Hebesatzdifferenzierung 
1. Die Hebesatzdifferenzierung als gleichheitsrechtliche Frage 
a.  Einordnung der Hebesatzdifferenzierung in die gleichheitsrechtliche Dogmatik 
des Bundesverfassungsgerichts 
Die kommunale Satzungsgewalt muss im Rahmen der höherrangigen Bundes- und Landesge-
setze sowie der verfassungsrechtlichen Vorgaben ausgeübt werden. Bei den materiellen Ver-
fassungsmaßstäben gelten für gemeindliche Satzungen die grundrechtlichen und rechtsstaat-
lichen Anforderungen und finanzverfassungsrechtlichen Vorgaben „ohne Abstriche“.43 Der 
zentrale Maßstab für Steuernormen 44 und damit auch für Grundsteuerhebesatzsatzungen ist 
Art. 3 Abs. 1 GG.45 Da hier Landesrecht zu beurteilen ist, ist insoweit nicht nur das Grundge-
setz der höherrangige Maßstab, sondern auch die Verfassung für das Land Nordrhein -West-
falen; denn nach Art. 4 Abs. 1 LVerf NRW sind die Grundrechte des Grundgesetzes 
 
42  Zur Dezentralisierungswirkung von Satzungsermächtigungen statt vieler Mann in Kahl/Lud-
wigs, Handbuch des Verwaltungsrechts, Band V, 2023, § 154 Rn. 12; Ossenbühl in Isen-
see/Kirchhof, Handbuch des Staatsrechts, Band V, 3. Aufl. 2007, § 105 Rn. 38. 
43  Burgi, Kommunalrecht, 7. Aufl. 2024, § 15 Rn. 1 ; Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit 
Bewertungsgesetz und Landesgrundsteuergesetzen, 2022, § 25 Rn. 36. 
44  Zu Art. 3 Abs. 1 GG als „Magna Charta des Steuerrechts“ z. B. Hey in Tipke/Lang, Steuer-
recht, 24. Aufl. 2021, Rn. 3.110 ff.; Wollenschläger in Huber/Voßkuhle, Grundgesetz, 8. Aufl. 
2024, GG Art. 3 Rn. 279 m. w. N. 
45  Freiheitsrechtliche Grenzen sind bei der Grundsteuer in Ansehung der Hebesatzhöhe durchaus 
denkbar, werden hier aber nicht weiter behandelt, vgl. dazu z. B. OVG Münster v. 4.4.2023 – 
14 A 929/19, juris; eingehend ferner Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsge-
setz und Landesgrundsteuergesetzen, 2022, GrStG § 25 Rn. 23 ff.

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Bestandteil der Landesverfassung und un mittelbar geltendes Landesrecht. Trotz der Rezep-
tion der Bundesgrundrechte stellen die Landesgrundrechte eigenständige Normen des Lan-
desrechts dar 46 
Art. 3 Abs. 1 GG gebietet, alle Menschen vor dem Gesetz gleich zu behandeln. Differenzie-
rungen sind nicht verboten, bedürfen aber der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Ziel 
und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind.  
Für formelle Steuergesetze und Steuersatzungen hat das Bundesverfassungsgericht die gleich-
heitsrechtlichen Anforderungen gleichermaßen wie folgt konkretisiert: „Gleichheitsrechtli-
cher Ausgangspunkt im Steuerrecht ist der Grundsatz der Lastengleichheit. Die Steuerpflich-
tigen müssen dem Grundsatz nach durch ein Steuergesetz rechtlich und tatsächlich gleichmä-
ßig belastet werden. Der Gleichheitssatz belässt dem Gesetzgeber einen weit reichenden Ent-
scheidungsspielraum sowohl bei der Auswahl des Steuergegenstande s als auch bei der Be-
stimmung des Steuersatzes. Abweichungen von der mit der Wahl des Steuergegenstandes ein-
mal getroffenen Belastungsentscheidung müssen sich indessen ihrerseits am Gleichheitssatz 
messen lassen (Gebot der folgerichtigen Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbe-
stands). Demgemäß bedürfen sie eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbe-
handlung zu rechtfertigen vermag. Dabei steigen die Anforderungen an den Rechtfertigungs-
grund mit dem Ausmaß der Abweichung und ihrer Bedeutung für die Verteilung der Steuerlast 
insgesamt“.47 
Bezogen auf Tarifnormen führt das Bundesverfassungsgericht dazu weiter aus: „So muss die 
unterschiedlich hohe Belastung der Steuerpflichtigen bei Finanzzwecksteuern dem aus dem 
allgemeinen Gleichheitssatz abgeleiteten Gebot der Besteuerung nach der finanziellen Leis-
tungsfähigkeit genügen ([…]). […]. Der Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähig-
keit verlangt, "jeden Bürger nach Maßgabe seiner finanziellen und wirtschaftlichen Leis-
tungsfähigkeit mit Steuern zu belasten" ([…]). In horizontaler Richtung  muss im Interesse 
 
46  Dietlein, Das Verhältnis von Bundes- und Landesgrundrechten, in Festschrift zum 50-jährigen 
Bestehen des Verfassungsgerichtshofs für das Land Nordrhein -Westfalen – Verfassungsge-
richtsbarkeit in Nordrhein-Westfalen, 2002, 203 (211). 
47  BVerfG v. 22.3.2022 – 1 BvR 2868/15, BVerfGE 161, 1 Rn. 124 (Übernachtungssteuer); fer-
ner zum Beispiel BVerfG v. 23.6.2015 – 1 BvL 13/11 u.a., BVerfGE 139, 285 Rn. 72 f. (grund-
erwerbsteuerliche Ersatzbemessungsgrundlage); BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11/14, BVer-
fGE 148, 147 Rn. 96 (Grundsteuer).

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verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit darauf abgezielt werden, Steu-
erpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern ([…]). In vertikaler 
Richtung muss die Besteuerung der wirtschaftlich Leistungsfähigeren im  Vergleich mit der 
Steuerbelastung wirtschaftlich weniger Leistungsstarker angemessen ausgestaltet sein 
([…]).“48 
Gemessen an diesen Vorgaben weist eine gemeindliche Hebesatzdifferenzierung auf der 
Grundlage des § 1 Abs. 1 NWGrStHsG gleichheitsrechtliche Relevanz auf: 
Der bundesgesetzlich geregelten Grundsteuer liegt (weiterhin) vermittelt über den sog. Sol-
lertragsgedanken das Leistungsfähigkeitsprinzip zugrunde .49 Nach Auffassung des Bundes-
gesetzgebers vermittelt der Grundbesitz wegen der Möglichkeit einer ertragsbringenden Nut-
zung, die durch den Sollertrag widergespiegelt wird, eine objektive Leistungsfähigkeit des 
Steuerschuldners.50 Die Grundsteuer belastet also die vermuteten Erträge aus der Substanz, 
die als für die Steuerzahlung vorhanden vorausgesetzt werden 51, und dies losgelöst von den 
persönlichen Verhältnissen der Eigentümer (keine subjektive Leistungsfähigkeit). Belastet 
wird allein das bloße Innehaben von Grundbesitz. Steuersystematisch stellt die Grundsteuer 
daher eine Vermögensteuer dar .52 Ausgehend von dieser Sollertragskonzeption werden 
 
48  BVerfG v. 15.1.2014 – 1 BvR 1656/09, BVerfGE 135, 126 Rn. 56 (degressiv ausgestaltete 
Zweitwohnungssteuer); BVerfG v. 18.7.2019 – 1 BvR 807/12, juris Rn. 38 (degressiv ausge-
staltete Zweitwohnungsteuer). 
49  Herrschende Meinung s. zum Beispiel Breinersdorfer, Droht neues verfassungsrechtliches 
Unheil bei der Grundsteuer?, DStJG 44 (2022), 285 (292); Hey, Grundsteuerreform 2019, ZG 
2019, 297 (308); Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Landes-
grundsteuergesetzen, 2022, Grundlagen Rn. 17; Seer in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 
2021, Rn. 16.1; Winkler, Die Verfassungsmäßigkeit der Grundsteuerreform, 2023, 174 f.; zum 
Teil wird allerdings auch geltend gemacht, der Belastungsgrund sei unklar, z. B. Feld-
ner/Stoklassa, Verfassungsrechtliche Fragen zur sog. Länderöffnungsklausel im Rahmen der 
Grundsteuerreform, DStR 2019, 2505 (2508); G. Kirchhof, Der Belastungsgrund von Steuern, 
DStR 2020, 1073 (1075). 
50  BT-Drs. 19/11085, 84. 
51  Vgl. Birk, Rechtfertigung der Besteuerung des Vermögens aus verfassungsrechtlicher Sicht, 
DStJG 22 (1999), 7 (10 f.), dort zur Vermögensteuer. 
52  Hey, Grundsteuerreform 2019, ZG 2019, 297 (298); Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit 
Bewertungsgesetz und Landesgrundsteuergesetzen, 2022, Grundlagen Rn. 17; Seer in 
Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2022, Rn. 16.1; Tipke, Steuerrechtsordnung, Band 2, 2. 
Aufl. 2003, 953, 963.

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(folgerichtig) die Grundstücke als ein Steuergestand erfasst und vor allem ist die Bemessungs-
grundlage für alle Grundstücke verkehrswertorientiert ausgestaltet worden; die Maßgeblich-
keit unterschiedlicher Bewertungsverfahren (s . C. I. 1.) darf nicht darüber hinwegtäuschen, 
dass es stets um die Ermittlung eines Grundsteuerwertes geht, der wegen seiner Verkehrswer-
torientierung eine realitäts - und relationsgerechte Abbildung der Sollertragsfähigkeiten der 
einzelnen Grundstücke wiederspiegeln soll. 
Wenn der Gleichheitssatz erwartet, dass Steuerpflichtige in horizontaler Richtung bei gleicher 
Leistungsfähigkeit auch gleich hoch besteuert werden und in vertikaler Richtung die Besteu-
erung der eine höhere Leistungsfähigkeit vermittelnden Grundstücke im Vergleich zu den we-
niger Leistungsfähigkeit vermittelnden Grundstücken angemessen ausgestaltet sein muss, 
dann bewirken unterschiedliche Hebesätze unterschiedlich hohe Belastungen bei gleicher 
Leistungsfähigkeit und damit wird dem Grundsatz der horizontalen Steuergerechtigkeit nicht 
genügt.  
Klarzustellen ist insoweit vor allem, dass eine Hebesatzdifferenzierung auf der Grundlage von 
§ 1 Abs. 1 NWGrStHsG keine auf der Steuergegenstandsebene angesiedelte Differenzierung 
ist, für die womöglich die gleichheitsrechtlichen Maßstäbe für die Steuergegenstandsauswahl 
und -zuschneidung gelten könnten. Die Differenzierung zwischen Wohngrundstücken einer-
seits und Nichtwohngrundstücken andererseits ist also nicht vergleichbar mit der Differenzie-
rung zwischen den Betrieben der Land- und Forstwirtschaft einerseits und den Grundstücken 
andererseits. Der Landesgesetzgeber hat gerade keine neuen Steuergegenstände geschaff en. 
Er ermöglicht vielmehr bewusst eine Binnendifferenzierung innerhalb des Steuergegenstan-
des der Grundstücke zwecks Begünstigung der Wohngrundstücke. § 1 Abs. 1 NWGrStHsG 
befugt die Gemeinden mithin zur Verfolgung eines Lenkungszwecks.

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Daher kann die zu unterschiedlichen Hebesätzen für die Grundsteuer A und B vorliegende 
Rechtsprechung der Verwaltungsgerichtsbarkeit, die von einem weiten, Zweckmäßigkeitser-
wägungen überantworteten Hebesatzermessen ausgeht 53, nicht auf die von § 1 Abs. 1 Satz  1 
Nr. 2 u. Nr. 3 NWGrStHsG ermöglichte Binnendifferenzierung innerhalb der Grundsteuer B 
übertragen werden.54 
Es gelten vielmehr die gleichheitsrechtlichen Anforderungen für Lenkungsnormen, d. h. sol-
che Normen, die von der Belastungsentscheidung des Gesetzes bewusst abweichen, um ein 
außersteuerliches Ziel zu verfolgen (nachfolgend wird auf eine weitere sprachliche Differen-
zierung nach Förder- bzw. Sozialzwecknormen u. Ä. verzichtet und nur der Begriff der Len-
kung, der Lenkungsnorm und des Lenkungszwecks verwendet).  
b. Bestimmung der gleichheitsrechtlichen Anforderungen nach Maßgabe der für 
Lenkungsnormen geltenden Grundsätze 
aa. Kommunale Steuersatzungsgeber dürfen ebenso wie der parlamentarische Bundes - 
und Landessteuergesetzgeber mittels steuerlicher Regelungen Lenkungszwecke verfolgen  – 
sei es mittels einer Steuer selbst, sei es mittels Ausnahmen und Befreiungsnormen. Das ent-
spricht ständiger Rechtsprechung55 und gilt hier konkret auch allein schon deshalb, weil der 
 
53  Vgl. VG Arnsberg v. 17.8.2017 – 5 K 3626/16, BeckRS 2017, 125111 Rn. 29; VG Düsseldorf 
v. 6.11.2019 – 5 K 2014/19, BeckRS 2019, 32709 Rn. 97 (dort zur Erhöhung der Grundsteuer 
B, ohne zugleich die Grundsteuer A zu erhöhen: „ […] die Entscheidung der Beklagten, ihre 
verschiedenen Steuerquellen zur Deckung des erhöhten Finanzbedarfs unterschiedlich zu be-
anspruchen, rechtfertigt sich vor dem Gleichheitssatz mit Blick auf das der Gemeinde nach 
dem Zweck des Hebesatzrechts zuzugestehende Recht, nach Zweckmäßigkeitserwägungen zu 
entscheiden, die sich etwa auf Tragkraft und Ergiebigkeit der Steuerquellen oder auf die Ab-
wägung der mit bestimmten Steuererhöhungen verbundenen weiteren Folgen.“). 
54  Davon dürfte auch die Gesetzesbegründung ausgehen, vgl. LT-Drucks. 18/9242, 9. 
55  Wegen des (bisher) hierauf beschränkten kompetenziellen Rahmens (vgl. Art. 105 Abs. 2a 
GG) existiert Rechtsprechung naturgemäß nur für örtliche Aufwand - und Verbrauchsteuern, 
siehe BVerfG v. 7.5.1998 – 2 BvR 1991/95 u.a., BVerfGE 98, 106 (188)  (Kasseler Verpa-
ckungsteuer); BVerfG v. 22.3.2022 – 1 BvR 2868/15, BVerfGE 161, 1 Rn. 138 (Übernach-
tungssteuer); BVerwG v. 19.1.2000 – 11 C 8/99, BVerwGE 110, 265 (erhöhte Besteuerung 
von Kampfhunden); BVerwG v. 11.3.2010 – 9 BN 2/09, juris Rn 20 (Spielgerätesteuer); 
BVerwG v. 24.5.2023 – 9 CN 1/22, BVerwGE 179, 1 (Tübinger Verpachtungssteuer); Christ 
in Christ/Oebbecke, Handbuch Kommunalabgabenrecht, 2. Aufl. 2022, Teil C Rn. 296 f.; 
Henke in Drie haus, Kommunalabgabenrecht, § 3 Rn. 102 (Sept. 2023); Kube in Hen-
neke/Waldhoff, Handbuch Recht der Kommunalfinanzen, 2. Aufl. 2023, § 20, dort mit vielen 
weiteren Beispielen.

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Landesgesetzgeber dies mit § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 u. Nr. 3 NWGrStHsG normativ ausdrück-
lich anerkannt hat. Entscheidend ist daher vor allem die weitere Frage, welche gleichheits-
rechtlichen Anforderungen an die Lenkungsnorm zu stellen sind. 
bb. Das Bundesverfassungsgericht verlangt für steuerliche Lenkungsnormen – und ebenso 
wie für lenkende Gebührennormen –, dass der Lenkungszweck von einer erkennbaren gesetz-
geberischen Entscheidung getragen wird und ebenfalls gleichheitsrechtlich ausgestaltet sein 
muss.56 Der erste Teil dieser Forderung wird als „Begründungszwang für Sozialzwecknor-
men“ gedeutet.57 Diese Einschätzung bedarf einer näheren Analyse der Rechtsprechung und 
ihrer Entwicklung:  
Nachdem das B undesverfassungsgericht zuerst noch die Anforderung formuliert hatte, dass 
der Lenkungszweck tatbestandlich im Gesetz vorgezeichnet sein muss58, soll es hinsichtlich 
der Erkennbarkeit nunmehr ausreichen, wenn die gesetzgeberische Entscheidung anhand der 
üblichen Auslegungsmethoden festgestellt werden kann. Der Lenkungszweck könne sich da-
her auch maßgeblich erst aus den Gesetzesmaterialien ergeben . Ebenso sei es ausreichend, 
wenn sich der Zweck erst aus der Gesamtschau der einzelnen Vorschriften erschließen lasse.59 
In einer jüngeren Entscheidung hat das B undesverfassungsgericht sogar ausgeführt, dass es 
gar nicht auf die konkrete Begründung, sondern (nur) auf die objektive Begründbarkeit der  
  
 
56  BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (148) (Vermögensteuer); BVerfG v. 
20.4.2004 – 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274 (293) (Ökosteuer); BVerfG v. 21.6.2006 – 2 
BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 (182) (Tarifbegrenzung gewerblicher Einkünfte); BVerfG v. 
8.12.2021 – 2 BvL 1/13, BVerfGE 160, 41 Rn. 65 (auf Gewinneinkünfte beschränkte Begren-
zung des Tarifs); für das Gebührenrecht BVerfG v. 19.3.2003 – 2 BvL 9/98, BVerfGE 108, 1 
(18 ff.) (Rückmeldegebühr). 
57  So Hey in Tipke/Lang, Steuerrecht, 24. Aufl. 2021, Rn. 3.21. 
58  BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121 (148) (Vermögensteuer); BVerfG v. 
11.11.1998 – 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280 (296 f.). 
59  Vgl. BVerfG v. 5.11.2014 – 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350 Rn. 43 (Luftverkehrssteuer); zu-
vor auch schon auf Gesetzestext oder Materialen abstellend BVerfG v. 9.12.2008 – 2 BvL 1/07 
ua., BVerfGE 122, 210 (237 f.) (Entfernungspauschale).

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Rechtfertigung einer (steuerverschonenden) Ausnahmeregelung ankomme 60, aber diese Ent-
scheidung des Erstens Senats wird man nicht so verstehen dürfen, dass sie die vorstehenden – 
vom Zweiten Senat formulierten – Anforderungen an die zumindest im Wege der Auslegung 
ermittelbare Vorzeichnung des Lenkungszwecks durch den Normgeber relativieren will .61 
Vor allem hat der Zweite Senat in späteren Entscheidung en seine Linie – ohne Kommentie-
rung der Entscheidung des Ersten Senats – fortgeführt62; entsprechendes gilt für das Bundes-
verwaltungsgericht.63 Dessen ungeachtet gilt: Ist jedenfalls eine lenkende Zielsetzung im Ge-
setz und/oder in der Gesetzesbegründung erkennbar, kann auf sie zurückgegriffen werden.  
cc. Sodann ist der gleichheitsrechtliche Prüfungsmaßstab zu bestimmen.  
(1) Wie streng die gleichheitsrechtliche Kontrolle in Ansehung einer konkreten Verscho-
nungsnorm vorzunehmen ist, bestimmt sich nämlich vor allem nach dem von ihr bewirkten 
Ausmaß der Verschonung und damit Ungleichbehandlung, der gleichzeitigen Betroffenheit 
 
60  BVerfG v. 22.3.2022 – 1 BvR 2868/15, BVerfGE 161, 1 Rn. 138 (Übernachtungssteuer); das 
entspricht der Rechtsprechung jenseits von steuerlichen Lenkungsnormen (dazu noch später 
unter C. IV. 2. m. N.) und in Bezug auf steuerliche Lenkungsnormen einer auch in der Literatur 
vertretenen Ansicht (vgl. z. B.  Englisch in Stern/Becker, Grundrechte -Kommentar, 4. Aufl. 
2024, GG Art. 3 Rn. 135; Musil, Die Sicht der Steuerrechtswissenschaft auf das Verfassungs-
recht, in Schön/Röder, Zukunftsfragen des deutschen Steuerrechts II, 2014, 129 [138 f.]). 
61  In der steuerrechtlichen Literatur ist die Entscheidung wegen ihrer Abweichung zur bisher 
gefestigten Rechtsprechung des Zweiten Senats ebenfalls kritisch bis ablehnend aufgenommen 
worden (vgl. nur Meickmann, Verfassungsrechtliche Grenzen örtlicher Übernachtungssteuern, 
NVwZ 2022, 1027 [1030]: bemerkenswert, weil sich der Erste Senat damit über die ausdrück-
liche Intention des Normgebers hinwegsetze und sich zudem in Widerspruch zur Rechtspre-
chung des Zweiten Senats stelle, der verlangt, dass außerfiskalische Förderungs - und Len-
kungszwecke von einer erkennbaren gesetzgeberischen Entscheidung getragen seien; Wald-
hoff, Gleichartig und gleichartig müsse nicht gleichartig sein, MwStR 2022, 648: unschön, 
dass der Lenkungszweck lokaler Wirtschaftsförderung nicht -wie es der steuerverfassungs-
rechtlichen Judikatur entspreche – expliziert wurde, sondern vom Ersten Senat dem Satzungs-
gesetzgeber unterschoben wurde; Wernsmann, Steuervergünstigungen und Steuerbefreiungen, 
DStR 2023, 386 [387]). 
62  BVerfG v. 28.6.2022 – 2 BvL 9/14 ua., BVerfGE 162, 277 Rn. 78 f.; BVerfG v. 28.11.2023 – 
2 BvL 8/13, DStR 2024, 155 Rn. 150 f. (Schwesterpersonengesellschaften). 
63  BVerwG v.13.6.2023 – 9 CN 2/22, BVerwGE 179, 93 Rn. 81 für das Gebührenrecht („ Denn 
auch die Verfolgung sozialer Zwecke rechtfertigt die konkrete Gebührenbemessung nur, wenn 
dieser Gebührenzweck von einer erkennbaren Entscheidung des Gesetzgebers getragen ist, 
die im Tatbestand der Gebührennorm zum Ausdruck kommt.“).

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von Freiheitsrechten und der Verfügbarkeit (eigene B eeinflussbarkeit) der Differenzierungs-
kriterien.64 Anhand dieser Kriterien ist die Strenge der Gleichheitsprüfung zu bestimmen.  
Für das eine Ende der Skala steht stellvertretend die Entscheidung zur ökologischen Steuer-
reform aus dem Jahr 2004; gleichheitsrechtlich zu würdigen waren die stromsteuerlichen Ver-
günstigungen des produzierenden Gewerbes. Hier hat das Bundesverfassungsgericht die groß-
zügigen Maßstäbe für direkte Subventionen auf Lenkungsnormen übertragen und ausgeführt, 
dass der Gesetzgeber in der Entscheidung darüber, welche Personen oder Unternehmen durch 
finanzielle Zuwendungen des Staats gefördert werden, weitgehend fre i sei und die einzige 
Grenze das Willkürverbot sei. Wörtlich heißt es: „Zwar bleibt er auch hier an den Gleich-
heitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen 
Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte stehen 
ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfah-
rung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebenssachverhalte stützt, insbe-
sondere der Kreis der von der Maßnahme begün stigten sachgerecht abgrenzt wird ([…]). 
Diese Erwägungen gelten auch, wenn der Gesetzgeber eine Subvention steuerrechtlich über-
bringt, statt sie direkt finanziell zuzuwenden ([…]).65“  
Das andere Ende der Skala markiert die Erbschaftsteuerentscheidung aus dem Jahr 2014; hier 
standen die teils umfassenden Verschonungen für unternehmerisches Vermögen auf dem 
gleichheitsrechtlichen Prüfstand. Im Ausgangspunkt gesteht das Bundesverfassungsgericht 
dem Gesetzgeber zu, dass er einen großen Spielraum bei der Einschätzung verfügt, welche 
 
64  Siehe nur BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136 Rn. 126 (Erbschaftsteuer 
III); BVerfG v. 8.12.2021 – 2 BvL 1/13, BVerfGE 160, 41 Rn. 54 (auf Gewinneinkünfte be-
schränkte Begrenzung des Tarifs); BVerfG v. 22.3.2022 – 1 BvR 2868/15, BVerfGE 161, 1 
Rn. 139 (Übernachtungssteuer); BVerfG v. 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, DStR 2024, 155 Rn. 142 
(Schwesterpersonengesellschaften) jew. m. w. N. 
65  BVerfG v. 20.4.2004 – 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274 (293) (Ökosteuer); dies wiederho-
lend BVerfG v. 5.11.2014 – 1 BvF 3/11, BVerfGE 137, 350 Rn. 55 (Luftverkehrssteuer); vgl. 
auch BVerfG v. 8.12.2021 – 2 BvL 1/13, BVerfGE 160, 41 Rn. 65 (auf Gewinneinkünf te 
beschränkte Begrenzung des Tarifs), wo ebenfalls der Willkürmaßstab bemüht wird, allerdings 
war dieser auch ausreichend, um zur Verfassungswidrigkeit zu gelangen; hingewiesen sei an 
dieser Stelle allerdings darauf, dass dieser „großzügige“ Maßstab auch Kritik erfahren hat, z. 
B. Hey, Entwicklungslinien und Zukunftsfragen des Steuerverfassungsrechts, Festschrift für 
den Bundesfinanzhof – 100 Jahre Steuerrechtsprechung, 2018, 451 (484); Schön, Besteue-
rungsgleichheit und Subventionsgleichheit, Festschrift für Wolfgang Spindler, 2011, 189 (197 
f.); Wernsmann, Steuervergünstigungen und Steuerbefreiungen, DStR 2023, 386 (387).

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Ziele er für förderungswürdig hält. Er dürfte Verschonungen von der Steuer vorsehen, sofern 
er ansonsten unerwünschte, dem Gemeinwohl zuträgliche Effekte einer uneingeschränkten 
Steuererhebung befürchtet.66 Weil die Verschonung die Regel und nicht die Ausnahme ist und 
diese zudem ein erhebliches Ausmaß annehmen kann (bis zu 100 %), unterzieht das Bundes-
verfassungsgericht sowohl den Differenzierungsgrund als auch die Ausgestaltung der Ver-
schonungsnorm einer (strengen) Verhältnismäßigkeitsprüfung. 67 Letztlich verlangt das Bun-
desverfassungsgericht, dass der Lenkungszweck zielgenau angesteuert wird 68 und dass die 
ungleiche Besteuerung in einem angemessenen Verhältnis zur Bedeutung des mit der Diffe-
renzierung verfolgten Ziels und zu dem Ausmaß und Grad der Zielerreichung steht.69 
Bei der Bestimmung des gleichheitsrechtlichen Prüfungsmaßstabes geht es nicht allein um die 
beiden – vorstehend dargestellten – Endpunkte der Skala. Die Intensivierung ist vielmehr stu-
fenlos auf dieser Skala möglich und kann von einer bloßen Willkürprüfung über eine grobe 
Verhältnismäßigkeitsprüfung, die nur nach dem hinreichenden gewichtigen Sachgrund fragt, 
bis hin zu einer detaillierten Verhältnismäßigkeitsprüfung reichen.70 
(2) Für die Hebesatzdifferenzierung gilt insoweit Folgendes: 
(a) Freiheitsrechte sind jedenfalls deshalb betroffen, weil den Steuerpflichtigen (Grund-
stückseigentümer und andere Zurechnungssubjekte) eine Geldzahlungspflicht auferlegt wird. 
Dies allein kann indes für eine Maßstabsverschärfung nicht ausreichend sein, auch wenn hier 
sogar Art. 14 Abs. 1 GG betroffen ist. 71 Damit übereinstimmend hat das 
 
66  BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136 Rn. 125 (Erbschaftsteuer III). 
67  BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136 Rn. 126 ff. (Erbschaftsteuer III). 
68  BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136 Rn. 167 (Erbschaftsteuer III). 
69  Statt vieler BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136 Rn. 156 (Erbschaftsteuer 
III). 
70  So fast wörtlich Eichberger, Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen, DStJG 39 (2016), 
97 (112). 
71  Zur Einschlägigkeit der Eigentumsgara ntie BFH v. 19.7.2006 – II R 81/05, BStBl. II 2006, 
767; Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Landesgrundsteuerge-
setzen, 2022, Grundlagen Rn. 128; zur Vermögenssteuer – und auf die Grundsteuer übertrag-
bar – BVerfG v. 22.6.1995 – 2 BvL 37/91, BVerfGE 121 (137) (Vermögensteuer); ohne Stel-
lungnahme zum einschlägigen Grundrecht hingegen BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvR 639/11, 
BVerfGE 148, 147 (Grundsteuer).

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Bundesverfassungsgericht in seiner Grundsteuer -Entscheidung die Maßstabsverschärfung 
auch nicht aufgrund eines freiheitsrechtlichen Bezugs aktiviert.72  
In der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgericht zeigt sich vielmehr, dass eine Maßstabs-
verschärfung eine über die bloße (unspezifische) Geldzahlungspflicht hinausgehende Belas-
tungswirkung voraussetzt.73 Dementsprechend knüpft das Bundesverfassungsgericht eine 
Maßstabsverschärfung bei einer Betroffenheit von Art. 2 Abs. 1 GG vor allem daran, dass 
grundrechtliche Freiheitsrechte „erheblich beeinträchtigt“ sind. 74 Deutlich wird dies ferner 
dort, wo der Maßstab deshalb verschärft wurde, weil zugleich ein Eingriff in die Berufsfreiheit 
des Art. 12 Abs. 1 GG vorlag. Lässt eine steuerliche Norm – wie hier – die Berufstätigkeit 
selbst (unmittelbar) unberührt, ist der Schutzbereich des Art. 12 Abs. 1 GG durch eine Abga-
benbelastung nämlich nur dann berührt, wenn die Steuernorm die Rahmenbedingungen der 
Berufsausübung verändert, infolge ihrer Gestaltung in einem engen Zusammenhang mit der 
Ausübung eines Berufs steht und objektiv eine berufsregelnde Tendenz erkennen lässt.75 Re-
levant ist dies vor allem für Lenkungssteuern, die z. B. ein Produkt verteuern.76 Zuletzt wurde 
eine solche objektiv berufsregelnden Tendenz ferner angenommen für eine Steuervergünsti-
gungsnorm, welche die Vergünstigung unmittelbar an bestimmte wirtschaftliche Tätigkeiten 
anknüpfte (oder negativ gewendet: die nicht ungeachtet der jeweiligen Art der beruflichen 
Betätigung eingriff) .77 Zudem hat das Bundesverfassungsgericht die mit der steuerlichen 
 
72  BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvR 639/11, BVerfGE 148, 147 (Grundsteuer). 
73  BVerfG v. 7.4.2022 – 1 BvL 3/18, BVerfGE 161, 163 Rn. 163 zur Pflegeversicherung: Der 
Umstand allein, dass Art. 2 Abs. 1 GG davor schützt, mit Geldleistungsverpflichtungen belas-
tet zu werden, die nicht der verfassungsmäßigen Ordnung entsprechen, begründet für sich al-
lein keine verschärfte gleichheitsrechtliche Prüfung. 
74  BVerfG v. 14.4.2018 – 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217 Rn. 116 (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG); 
BVerfG v. 8.7.2021 – 1 BvR 2237/14, BVerfGE 158, 282 Rn. 117 (Vollverzinsung). 
75  So BVerfG v. 20.4.2004 – 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274 (288) (Ökosteuer). 
76  Vgl. BVerfG v. 7.5.1998 – 2 BvR 1991/95 u.a., BVerfGE 98, 106 (117) (Kasseler Verpa-
ckungssteuer); BVerwG v. 24.5.2023 – 9 CN 1/22, BVerwGE 179, 1 Rn. 56 (Tübinger Ver-
packungssteuer). 
77  Positive wie negative Wendung entsprechen dem  2. Leitsatz von BVerfG v. 7.12.2022 – 2 
BvR 988/16, BVerfGE 164, 347  (Körperschaftsteuererhöhungspotential), im Einzelnen so-
dann Rn. 184 ff.; vgl. auch OVG Lüneburg v. 7.7.2022 – 8 LB 6/22, juris 36: die Ausklam-
merung gemeinnütziger GmbHs von einer Rundbeitragsbefreiung, die gemeinnützigen Stif-
tungen und Vereinen gewährt wird, sei „im untersten Bereich des Einflusses auf die Berufs-
ausübung anzusiedeln“ und könne daher den Prüfungsmaßstab nicht verschärfen.

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Indienstnahme verbundene Auferlegung administrativer Lasten als „eingriffsgleiche Belas-
tung“ beurteilt.78  
Hier ist keine der vorstehend genannten Fallgruppen einschlägig. Die Eigentümer von Nicht-
wohngrundstücken werden nicht erheblich in ihren Freiheitsrechten beeinträchtigt und ihnen 
werden keine besonderen administrativen Lasten auferlegt. Zwar dürften viele Nichtwohn-
grundstücke deshalb dieser Gebäudeart zuzuordnen sein, weil sie von den Eigentümern oder 
Mietern für berufliche Zwecke genutzt werden. Der Hebesatz gilt aber für alle Nichtwohn-
grundstücke, d. h. – in den Anlehnung an die Formulierung des Bundesverfassungsgerichts – 
ungeachtet der jeweiligen Art der beruflichen Nutzung und der Person des Nutzenden (Steu-
erpflichtiger oder Nutzungsberechtigter). 
(b) In Bezug auf die Verfügbarkeit der Differenzierungskriterien wird man – anders als 
bei der typisierenden Abgrenzung, worauf an späterer Stelle noch einzugehen sein wird – 
feststellen müssen, dass diese nicht verfügbar sind. Die Wohnnutzung ist  formal betrachtet 
zwar ein verhaltensbezogenes, vom Grundstückseigentümer anlässlich seiner Selbstnutzung 
oder vermittelt über Vorgaben im Mietvertrag bei Fremdnutzung beeinflussbares Kriterium . 
Wer ein Grundstück zu Nichtwohnzwecken nutzt – sei es als Grundstückseigentümer, sei es 
als Mieter –, wird hierfür allerdings einen Grund haben, nämlich seine eigene gewerbliche, 
freiberufliche etc. Betätigung. Die Einstellung dieser Tätigkeit und der Übergang zu einer 
Wohnnutzung aus Gründen der Grundsteuerersparnis ist daher keine ernsthaft in Betracht 
kommende Option. Diese faktische Unverfügbarkeit  spricht für einen eher strengeren Maß-
stab.79 
(c) Für den genannten Aspekt „Umfang und Ausmaß der Ungleichbehandlung“ (der Be-
lastungsunterschiede) ist natürlich die Hebesatzspreizung im Einzelfall von Bedeutung, zu der 
an dieser Stelle generell keine Aussage getroffen werden kann. Für das Ausmaß der Ungleich-
behandlung ist aber auch relevant, dass die Entlastung der Wohngrundstücke durch einen 
niedrigeren Hebesatz die Regel und nicht die Ausnahme sein wird. Denn die Anzahl der 
 
78  BVerfG v. 22.3.2022 – 1 BvR 2868/15, BVerfGE 161, 1 Rn. 75 (Übernachtungssteuer). 
79  Im Ergebnis in einem vergleichbaren Fall ebenso VGH Mannheim v. 29.6.2023 – 2 S 3686/21, 
juris Rn. 87, dort zu einer Differenzierung des Steuersatzes der Jagdsteuer zwischen Steuerin- 
und Steuerausländern: Die einzige Alternative, der höheren Jagdsteuer zu entgehen, wäre ein 
Umzug ins Inland, sei aber „realistischerweise nicht gegeben“; deshalb sei für die Maßstabs-
bestimmung von Unverfügbarkeit auszugehen.

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Wohngrundstücke dürfte in den meisten Gemeinden die Anzahl der Nichtwohngrundstücke 
deutlich übersteigen. Zieht man die bundesweiten (also die spezifische Bestandszusammen-
setzung der einzelnen Gemeinden naturgemäß nicht abbildenden) Angaben aus der Gesetzes-
begründung zum Grundsteuerreformgesetz heran, ergibt sich immerhin eine Verteilung von 
grob 75 % zu 25 %. 80 Das hat deshalb Bedeutung für das Ausmaß der Ungleichbehandlung, 
weil für den Umfang und das Ausmaß der Ungleichbehandlung auf die nichtbegünstigten  
Steuerpflichtigen abzustellen ist und die Höherbelastung der Nichtwohngrundstücke nominal 
umso höher ausfällt, desto größer der Wohngrundstück-Anteil ist – wenn man zugleich unter-
stellt, dass die Gemeinden das Grundsteueraufkommen für 2025 zumindest auf d em Niveau 
der Vorjahre halten wollen.  
Daraus folgt: Umso substanzieller die Hebesatzspreizung ausfällt, desto eher wird ihr Zusam-
mentreffen mit dieser Breitenwirkung und der Nichtverfügbarkeit der Differenzierungskrite-
rien zu einer jenseits der bloßen Willkürkontrolle anzusiedelnden Verhältnismäßigkeitsprü-
fung führen.81 Die Höhe der Belastungsunterschiede wird sodann auch darüber entscheiden, 
ob der hierbei anzulegende Maßstab in Ansehung der Zielgenauigkeit und Angemessenheit 
eher strenger oder großzügiger zu handhaben sein wird. Sofern der kommunale Satzungsgeber 
nicht jenseits einer Hebesatzspreizung von deutlich mehr als 50 % agiert, wird man indes nur 
von einer „groben Verhältnismäßigkeitsprüfung“ auszugehen haben. Ein strengerer Prüfungs-
maßstab ist gleichheitsrechtlich nicht begründbar. 
2. Notwendigkeit der Abschichtung der gleichheitsrechtlichen Verantwortungs- 
und Verknüpfungsbereiche 
Würden alle normativen „Bausteine“ auf dem Weg zur steuerlichen Belastung der einzelnen 
Grundstückseigentümer allesamt von einem einzigen Normgeber kommen, müsste sich auch 
nur dieser eine Normgeber mit seinem gesamten steuerlichen Regelungswerk an den vor ste-
hend konkretisierten gleichheitsrechtlichen Vorgaben messen lassen. Bei der Grundsteuer ist 
 
80  BT-Drucks. 19/11085, 107 u. 112: Insgesamt 32 Millionen wirtschaftliche Einheiten des 
Grundvermögens, wonach 24 Millionen wirtschaftliche Einheiten solche sind, die im Ertrags-
wertverfahren zu bewerten sind, die also Wohngrundstücke sein müssen. 
81  Das entspricht konzeptionell auch den Erwägungen aus der Gesetzesbegründung, wo einer-
seits der Willkürmaßstab erwähnt wird, andererseits aber auch betont wird, dass die Rechtfer-
tigungsanforderungen mit dem Umfang der Hebesatzspreizung steigen, v gl. BT -Drucks. 
18/9242, 9.

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die Normverantwortung indes gestuft. Sie ist aufgrund des gemeindlichen Hebesatzrechts auf 
ein Zusammenwirken verschiedener Normschichten angelegt: Das Grundsteuerrecht muss 
durch die kommunalen Hebesatzsatzungen ergänzt werden. Nachdem das Grundsteuerrecht 
nicht mehr allein aus dem vom Bundesgesetzgeber erlassenen GrStG und BewG besteht, son-
dern auch der Landesgesetzgeber tätig geworden ist, sind mithin drei Grundrechts-Adressaten 
(der Bund, das Land Nordrhein -Westfalen und die jeweilige Gemeinde) zu betra chten. Das 
bedingt eine Abschichtung der Verantwortungsbereiche, aber auch der Verknüpfungs -/Ver-
schränkungsbereiche. 
Jedenfalls die Entscheidung über das „Ob“ und „die Höhe“ trifft die Gemeinde in eigener 
Verantwortung und ihre Satzung muss sich diesbezüglich am Gleichheitssatz messen lassen. 
Das gilt auch für den Differenzierungszweck. Der Landesgesetzgeber hat zwar die Begünsti-
gung der Wohngrundstücke als einzig zulässige Option im Gesetz festgeschrieben und ver-
mittelt über die Gesetzesbegründung hat er zudem unzweideutig erkennen lassen, dass er die 
Absenkung der Grundsteuer als Wohnne benkostenfaktor aufgrund der mit d em Wohnen als 
existenziellen Gut verbundenen sozialen Frage, für einen legitimen, hochwertigen, letztlich 
sein eigenes Handeln bestimmenden Differenzierungsgrund erachtet (zu beiden Aspekten s. 
bereits I. 2.). Der Landesgesetzgeber hat den Gemeinden mithin ein Instrument an die Hand 
gegeben, das in Bezug auf den legitimen „Einsatzzweck“ bereits nicht unerheblich vorgeprägt 
ist. Gleichwohl tritt damit keine Abschirmungswirkung zugunsten der Hebesatzsatzung ein, 
d. h. die Hebesatzsatzung wird dadurch nicht ge genüber dem Einwand immun, dass dieser 
Zweck die Differenzierung grundsätzlich nicht zu tragen vermag. Denn jede Gemeinde muss 
sich anlässlich der Ausübung ihres Entschließungsermessens diesen Zweck zu eigen machen 
und ihn für ihre jeweilige Gemeinde aktua lisieren. Die Verschonungsentscheidung ist „ihre“ 
Entscheidung und daher muss auch sie sich insoweit gleichheitsrechtlich hinsichtlich des Dif-
ferenzierungszwecks rechtfertigen. 
Fraglich ist schließlich, wie es sich mit der typisierenden Differenzierung zwischen Wohn - 
und Nichtwohngrundstücken verhält. Diese Frage ist deshalb von Bedeutung, weil – was 
nachfolgend noch zu erörtern sein wird – hiermit eine Typisierung einhergeht, di e für die 
bereits angesprochene Zielgenauigkeit und Angemessenheit von Bedeutung sein kann. Inso-
weit muss man sich Folgendes vor Augen führen: Die Wohngrundstücke im Sinne von  
§ 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 NWGrStHsG erfassen zwar rein sprachlich typische Wohnnutzungen: 
Ein- und Zweifamilienhäuser, Mietwohngrundstücke und Wohnungseigentum. Das täuscht

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allerdings. Zum einen können auch die anderen Grundstücksarten über Wohnnutzungsanteile 
verfügen und dies teilweise sogar in nicht unerheblichem Maße. Das liegt an der hohen Wohn-
nutzungsschwelle von immerhin 80 %, die überschritten sein muss, damit ein Geb äude mit 
mehr als zwei Wohnungen noch als Mietwohngrundstück gilt (vgl. § 249 Abs. 3 BewG). Ein 
Gebäude, in dem „nur“ 80 % der Wohn- und Nutzfläche Wohnzwecken dienen und das über 
mehr als zwei Wohnungen verfügt, ist hingegen in der Regel als gemischt genu tztes Grund-
stück i. S. v. § 249 Abs. 1 Nr. 7, Abs. 8 BewG einzuordnen. Ebenso sind Gebäude mit nur 
einer Wohnung oder zwei Wohnungen keine Wohngrundstücke, wenn zwar eine Wohnnut-
zung von mehr als 50 % vorhanden ist, die zugleich gegebene Nichtwohnnutzung a ber die 
Eigenart als Ein- oder Zweifamilienhaus beeinträchtigt und deshalb eine Einordnung als Ein- 
und Zweifamilienhaus scheitert (vgl. § 249 Abs. 2, Abs. 3 BewG). Auch hier ist in der Regel 
dann nur die Grundstücksart gemischt-genutztes Gebäude einschlägig. Zum anderen gilt dies 
alles auch aus der umgekehrten Perspektive der Nichtwohnnutzung, die zum Teil als Wohn-
nutzung erfasst wird. Wird z. B. die 80 %-Grenze des § 249 Abs. 4 BewG überschritten oder 
wird die Eigenart als Ein - und Zweifamilienhaus nicht beeinträchtigt, liegt insgesamt ein 
Wohngrundstück vor. Denn für die Artfeststellung – und damit auch für § 1 Abs. 1 Satz 1 
Nr. 2 u. 3. NWGrStHsG – gilt der Grundsatz „ganz oder gar nicht“; die wirtschaftliche Einheit 
muss den Grundstücksarten nämlich einheitlich zugeordnet werden.82 Es wird also nach einem 
„Alles-oder-nichts-Prinzip“ mittels der Gebäudeart zwischen den Wohngrundstücke n einer-
seits und den Nichtwohngrundstücken andererseits differenziert. Wenn nach diesen Grunds-
ätzen Wohnnutzungen nicht am geringeren Hebesatz teilhaben, Nichtwohnnutzungen hinge-
gen schon, dann leidet hierunter jedenfalls die Zielgenauigkeit.  
Dieses „Alles-oder-nichts-Prinzip“ hat seinen Ausgangspunkt bei § 249 BewG und damit im 
Verantwortungsbereich des Bundesgesetzgebers; dieser muss sich jedenfalls gleichheitsrecht-
lich rechtfertigen können, soweit diese Differenzierung vor allem zum Anlass für die Mess-
zahlermäßigung nach § 15 Abs. 1 GrStG genommen wird.83 Im hiesigen Kontext ist allerdings 
entscheidend, dass sich der Landesgesetzgeber die typisierte Abgrenzung zwischen Wohn - 
und Nichtwohngrundstücken mit § 1 Abs. 1 NWGrStHsG zu eigen macht und  damit selbst 
 
82  Krause in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, GrStG § 15 Rn. 18 f. (Juni 2023); 
Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Landesgrundsteuergesetzen, 
2022, GrStG § 15 Rn. 4. 
83  Eingehend Krumm, Die allgemeine Begünstigung der Wohngrundstücke im Grundsteuerrecht, 
Gedächtnisschrift für Andreas Musil, 2024 (im Erscheinen).

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die maßgebliche, eigene legislative Entscheidung trifft. Der Einwand, die mit der Hebesatz-
differenzierung bezweckte Entlastung der Wohnnutzung trete nicht in gleichheitskonformer 
Weise ein (verfehlte Typisierung der Abgrenzung von Wohngrundstücken und Nich twohn-
grundstücken), ist daher auf den ersten Blick gegen § 1 Abs. 1 NWGrStHsG zu richten. Die 
Gemeinden können, wenn sie von der Hebesatzdifferenzierungsbefugnis Gebrauch machen, 
von dieser Abgrenzungsvorgabe gar nicht abweichen; sie könnten es nicht „zielgenauer“ ma-
chen, selbst wenn sie wollten. Gleichwohl dürfte auch dies die Hebesatzsatzung nicht vor den 
gleichheitsrechtlichen Typisierungsfragen abschirmen. Die typisierende Abgrenzung von 
Wohn- und Nichtwohngrundstücken schlägt daher insoweit auf die Hebesatzsatzung der Ge-
meinde durch, dass sich der niedrigere Hebesatz für Wohngrundstücke „trotz“ des Alles-oder-
Nichts-Korsetts“ des Bundes- und Landesrechts bezogen auf den Lenkungszweck rechtferti-
gen lässt. 
Die Position der Gemeinde „verschlechtert“ sich hierdurch allerdings nicht. Denn die Vertei-
lung der Entlastungsentscheidung auf mehrere Rechtsschichten, verändert die Maßstäbe nicht: 
Der Gesetzgeber hätte die Entlastung der Wohngrundstücke durch eine Messzahlreduzierung 
auch selbst herbeiführen können, wie es in Sachsen und im Saarland erfolgt ist. Wenn er dies 
nicht tut und stattdessen die Entscheidung hierüber dezentral bei den Gemeinden ansiedelt, 
dann hat er damit den ihm als Gesetzgeber zukommenden Gestaltungsspielraum zur dezent-
ralen Wahrnehmung an die Gemeinden „weitergeleitet“. Den Gemeinden stehen mithin inner-
halb des von § 1 Abs. 1 NWGrStHsG gewährten Gestaltungsrahmens alle Bewertungsspiel-
räume zu, die auch dem Landesgesetzgeber zustehen 84 und das bedeutet vor allem: Auf die 
Gemeinde als Steuersatzungsgesetzgeber sind die gleichheitsrechtlichen Maßstäbe (so) anzu-
wenden, wie sie auch für den parlamentarischen Steuergesetzgeber gelten.  Die materiellen 
Verfassungsmaßstäben gelten auch für gemeindliche Satzungen eben „ohne Abstriche“.85 Das 
entspricht allgemeiner Ansicht zur Satzungsgesetzgebung 86 und wird von den Gerichten in 
 
84  Vgl. BVerwG v. 26.4.2006 – 6 C 19/05, BVerwGE 125, 384, das diese Parallelität der Gestal-
tungsspielräume im Zusammenhang mit einer Kammerbeitragssatzung betont. 
85  Treffend Burgi, Kommunalrecht, 7. Aufl. 2024, § 15 Rn. 1. 
86  Losgelöst vom Steuerrecht – soweit ersichtlich – allgemeine Meinung in der Literatur, vgl. nur 
Boden, Gleichheit und Verwaltung, 2007, 51 f., 349; Boysen in von Münch/Kunig, Grundge-
setz, 7. Aufl. 2021, GG Art. 3 Rn. 44; Kischel, Die Begründung, 2002, 308; Nußberger in 
Sachs, Grundgesetz, 9. Aufl. 2021, GG Art. 3 Rn. 115; Wollenschläger in Huber/Voßkuhle, 
Grundgesetz, 8. Aufl. 2024, GG Art. 3 Rn. 185; für die Rechtsverordnung ausdrücklich auch 
BVerfG v. 26.2.1985 – 2 BvL 17/83, BVerfGE 69, 150 (160).

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Ansehung „lenkender“ Steuersatzungen bzw. Steuersatzungsregelungen – auch ohne dass dies 
ausdrücklich in den Entscheidungen festgestellt wird – rechtspraktisch so gelebt.87 
3. Zur Legitimität des verfolgten Zwecks 
a. Zulässige und unzulässige Differenzierungszwecke 
Jede Ungleichbehandlung muss einem verfassungslegitimen Zweck dienen.88 Eine Hebesatz-
differenzierung ist nur zugunsten der Wohngrundstücke möglich (s. bereits C. I. 2.). Die Ge-
meinden können mithin nur den Lenkungszweck verfolgen, die Wohnnebenkosten zu redu-
zieren.  
Dieser „allgemeine Zweck“ dürfte durchaus noch gewissen Konkretisierungen und Verfeine-
rungen zugänglich sein: Die Gemeinde kann die Grundsteuerreduzierung für Wohngebäude 
allein zur Abmilderung einer mit der Grundsteuerreform verbundenen allgemeinen Belas-
tungserhöhung nutzen und diese sodann über die Jahre abschmelzen. Sie kann aber mit Blick 
auf die insgesamt gestiegenen Wohnkosten auch ein von der Grundsteuerreform losgelöstes 
Entlastungsbedürfnis annehmen. Letzteres kommt wiederum als langfristiges Anliegen in Be-
tracht, aber ebenso ist es möglich, dass die Gemeinde mit Blick auf die womöglich nicht als 
verlässlich genug empfundene Datenlage erst einmal nur „beobachten“ und die Wirkung der 
Hebesatzdifferenzierung nach einiger Zeit evaluieren will. 
Ein Differenzierungszweck lässt sich hingegen eindeutig ausscheiden: Es entspricht zu Recht 
ständiger Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, dass allein der Zweck der Erzie-
lung höherer Einnahmen keine ungleichen Belastungen rechtfertigen kann.89 
Unzulässige Differenzierungsziele dürften ferner solche sein, die sich bewusst als Gegenent-
wurf zur Belastungsgrundentscheidung des Bundesgrundsteuerrechts verstehen. Wird eine 
Höherbelastung der Nichtwohngrundstücke z. B. damit gerechtfertigt, dass diese Grundstück-
seigentümer typischerweise einen größeren Nutzen aus den kommunalen Leistungen erlangen 
 
87  Siehe bereits die Nachweise in Fn. 55. 
88  Zuletzt Wollenschläger in Huber/Voßkuhle, Grundgesetz, 8. Aufl. 2024, GG Art. 3 Rn. 108 f. 
89  BVerfG v. 21.6.2006 – 2 BvL 2/99, BVerfGE 116, 164 (182) für den parlamentarischen Steu-
ergesetzgeber; BVerfG v. 15.1.2014 – 1 BvR 1656/09, BVerfGE 135, 126 Rn. 77 (degressiv 
ausgestaltete Zweitwohnungsteuer); BVerfG v. 18.7.2019 – 1 BvR 807/12, juris Rn. 41 (de-
gressiv ausgestaltete Zweitwohnungsteuer) für den steuerlichen Satzungsgeber.

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(= Äquivalenzüberlegung), so geht es nicht mehr um Lenkung, sondern um die bewusste Kor-
rektur des Belastungsgrundes der Grundsteuer. 
b. Wohnnebenkostenstabilisierung- bzw. reduzierung wegen allgemein gestiegener 
Wohnkosten als legitimer, verfassungsrechtlich fundierter sozial - und gesell-
schaftspolitischer Lenkungszweck 
aa. Bei der Prüfung der gleichheitsrechtlichen Verhältnismäßigkeit staatlichen Handeln , 
spielt der verfolgte legitime Zweck als zentraler Bezugspunkt 90 eine wichtige Rolle.91 Er ist 
nicht nur präzise zu bestimmen, sondern auch zu gewichten. Denn seine Gewichtigkeit (Wer-
tigkeit) kann sich wiederum entlastend auf die Rechtfertigungsanforderungen auswirken.92 
Was der normative Maßstab für die Legitimität des Lenkungszwecks ist, ist nach wie vor nicht 
abschließend geklärt, aber es lässt sich zumindest festhalten, dass er einen Gemeinwohlbezug 
aufweisen muss. Allein die Förderung eines nach bestimmten Merkmalen abstrakt abgegrenz-
ten Personenkreises und der bei diesen Personen eintretende Vorteil ist mithin nicht legitim, 
sondern das mittels dieser Förderung verfolgte Gemeinwohlanliegen.93 
Im Mittelpunkt steht der bereits genannte sozial- und gesellschaftspolitische Lenkungsgrund 
der Stabilisierung bzw. Reduzierung von Wohnnebenkosten. Der Lenkungszweck besteht 
mithin darin, die nach dem abstrakten Kriterium „Wohngrundstück“ bestimmte Personen-
gruppe der Grundstückseigentümer und Mieter von der Grundsteuer als Wohnnebenkosten-
faktor zu entlasten. Das ist der Lenkungszweck, den der Landesgesetzgeber bereits vorgeprägt 
hat (siehe I. 2.) und den sich die Gemeinden zu eigen machen können. Dabei geht es weder 
um eine – praktisch auch gar nicht mögliche – Fokussierung auf diejenigen Grundstücksei-
gentümer und Mieter, die wegen eines (reformbedingt) höheren Grundsteuerwertes ab 2025 
zu einer (deutlich) höheren Grundsteuer als bisher herangezogen werden, noch um eine Fo-
kussierung auf diejenigen Grundstückseigentümer und Mieter, die sich anderenfalls die eigene 
bzw. gemietete Immobilie nicht mehr leisten könnten. Der Ansatz ist vielmehr breiter: 
 
90  Grzeszick in Dürig/Herzog/Scholz, G rundgesetz, GG  Art. 20 VII Rn. 111 (Nov. 2006) 
m. w. N. 
91  Jarass in Jarass/Pieroth, Grundgesetz, 18. Aufl. 2024, GG Art. 3 Rn. 22 u. Art. 20 Rn. 116 ff. 
92  Desens in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, SächsGrMG Rn. 28 (Jan. 2022). 
93  Petersen in Kahl/Ludwigs, Handbuch des Verwaltungsrechts, Band III, 2022, § 73 Rn. 31 zur 
Wirtschaftsförderung aber auf die hier in Rede stehende Konstellation übertragbar.

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Wohnen ist in den letzten Jahren regional verschieden, aber in der Tendenz in der Breite teurer 
geworden und dieser Trend soll durch die Grundsteuer nicht noch verstärkt werden: 
Für die Grundstückseigentümer sind die steigenden Bau - und Instandhaltungskosten zu nen-
nen. Zudem hat sich Zinsniveau verändert, was bei Neu- und Anschlussfinanzierungen eben-
falls zu Mehrbelastungen führt. Hinzukommen gestiegene Energiekosten. Sofern es aufgrund 
der Neubewertung des Grundbesitzes künftig zu einer Mehrbelastung von Wohngrundstücken 
kommen sollte, käme es für den die Immobilie selbstbewohnenden Grundstückseigentümer 
zu einer weiteren Verteuerung des Wohnens. 
Für die Mieter verhält es sich ähnlich. Sie sehen sich steigenden Mieten gegenüber und sie 
sind ebenfalls von der Energiekostenentwicklung betroffen. Auch sie sind zudem von einer 
Grundsteuermehrbelastung betroffen. Sofern die Grundsteuer unmittelbar über die Betriebs-
kosten auf sie umgelegt wird, ist dies offenkundig. Dort wo dies nicht der Fall ist, steht jeden-
falls zu erwarten, dass ein kaufmännisch kalkulierender Grundstückseigentümer seine Grund-
steuerbelastung zum Teil seiner Mietpreisbemessung machen w ird – sei es anlässlich einer 
Mieterhöhung innerhalb der insoweit zu beachtenden gesetzlichen Vorgaben, sei es auch erst 
bei der nächsten Neuvermietung. 
Eine Hebesatzsatzung, die auf der Grundlage des § 1 Abs. 1 NWGrStHsG eine über die 
Grundsteuerreduzierung des § 15 Abs. 1 GrStG hinausgehende Entlastung der Wohngrund-
stücke von der Grundsteuer bezweckt, setzt in der Breite an, d. h. (1) ungeachtet der Hete ro-
genität der finanziellen Verhältnisse der Grundstückseigentümer und Mieter (wie dies auch 
schon die Landesgesetzgeber in Sachsen und im Saarland getan haben) und (2) ungeachtet der 
Frage, ob der jeweilige Grundstückseigentümer aufgrund der Abkehr von der gleichheitswid-
rigen Bewertung des alten Rechts zu den „Reformgewinnern oder -verlierern“ gehört. Dies 
tut das Gesetz deshalb, weil es gerade darum geht, die Wohnkosten aus sozialer und gesell-
schaftspolitischer Sicht in der Breite nicht noch weiter  steigen zu lassen und dies vor allem 
nicht durch eine unmittelbar der staatlichen und – durch das Hebesatzrecht – gemeindlichen 
Verantwortungssphäre zuzurechnende Steuer. Der letztgenannte Aspekt ist deshalb nicht zu 
vernachlässigen, weil der Staat in der öffentl ichen Wahrnehmung schon für andere Faktoren 
der Wohnkostensteigerung verantwortlich gemacht wird (Bau - und Umweltstandards, Ener-
giepolitik).

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Die Legitimität dieses Differenzierungszwecks dürfte auch in Ansehung dieses weiten, hete-
rogenen Adressatenkreises nicht ernsthaft zweifelhaft sein. In seiner zweiten Entscheidung 
zur Erbschaftsteuer führt das Bundesverfassungsgericht aus:  
„Insbesondere bei der Zurverfügungstellung ausreichenden Wohnraums handelt es sich um 
einen überragenden Gemeinwohlbelang, ist damit doch ein existenzielles Grundbedürfnis an-
gesprochen.“94  
Auch in anderen Entscheidungen wurde der Erhalt von bezahlbarem Wohnraum wie selbst-
verständlich als legitimer Gemeinwohlgrund anerkannt.95 Zur Mietpreisbeschränkung hat fer-
ner der Bayerische Verfassungsgerichtshof ausgeführt, es sei unschädlich, wenn Wohnungen 
im oberen Preissegment von der Mietpreisbeschränkung nicht ausgenommen seien. Der Ge-
setzgeber verfolge das Ziel , nicht nur einkommensschwache n Haushalten, sondern auch 
Durchschnittsverdienern, insbesondere Familien mit Kindern, bezahlbaren Wohnraum inner-
halb ihres angestammten Quartiers zu erhalten und Anreize für Verdrängungsmaßnahmen zu 
verringern. Würde man Wohnungen aus dem oberen Preissegme nt ausklammern, bestünde 
die Gefahr, dass wirtschaftlich leistungsfähigere Personen in den reglementierten Wohnungs-
markt ausweichen, was der gesetzlichen Zielsetzung zuwiderlaufen würde .96 Diese Überle-
gung kann auf die Grundsteuer als „reglementierter Wohnnebenkostenfaktor“ übertragen wer-
den.  
  
 
94  BVerfG v. 7.11.2006 – 1 BvL 10/02, BVerfGE 117, 1 (53 f.) (Erbschaftsteuer II, dort zur 
Erbschaftsteuerbegünstigung für Immobilien). 
95  BVerfG v. 18.7.2019 – 1 BvL 1/18 u.a., DVBl 2020, 266 Rn. 60 (Mietpreisbremse, § 556 Abs. 
1 BGB); BFH v. 28.2.2024 – II R 27/21, DStR 2024, 1484  Rn. 46 (Erbschaftsteuerbegünsti-
gung für zu Wohnzwecken vermietete Immobilien). 
96  BayVerfGH v. 4.4.2017 – Vf 3-VII-16, juris Rn. 26.

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Nach alledem verwundert es nicht, dass es bisher unbestrittener Ansicht entspricht, dass die 
Messzahldifferenzierungen, die das Grundsteuerrecht des Bundes (§ 15 Abs. 1 GrStG) sowie 
die Landesgesetze in Sachen und im Saarland bereits vorsehen und die ebenf alls von diesem 
Differenzierungszweck getragen sind, einen legitimen Zweck verfolgen.97 
bb. Dabei ist dieser Zweck nicht nur legitim. Er ist sogar auch verfassungsrechtlich fun-
diert. Die Verfassung fordert gewiss keine Wohnkostenreduzierung durch eine Absenkung 
der Grundsteuer. Mit einer solchen trägt der Gesetzgeber aber einem verfassungsrechtli chen 
Anliegen Rechnung. Dies ergibt sich sowohl aus dem Landes- wie auch Bundesverfassungs-
recht:  
Landesverfassungsrechtlich gilt die Staatszielbestimmung des Art. 29 LVerf  NRW98: Das 
Land hat die Aufgabe, die Verbindung weiter Volksschichten mit dem Grund und Boden an-
zustreben (Art. 29 Abs. 1 LVerf NRW) und nach Maßgabe der Gesetze neue Wohn- und Wirt-
schaftsheimstätten zu schaffen (Art. 29 Abs. 2 LVerf NRW). Solche Staatszielbestimmungen 
sind objektiv-rechtliche, d. h. keine subjektiven Rechte des Bürgers begründende n, Verfas-
sungsrechtsätze, die den Adressaten (zuvorderst den Landesgesetzgeber) auf die Verfolgung 
eines bestimmten Ziels verpflichten .99 Dieses Ziel besteht in Ansehung des Art. 29 Abs. 2  
LVerf NRW darin, die Versorgung der Bevölkerung mit Wohnraum zu sichern. Wie der Ge-
setzgeber dieses (zeitlose , angesichts der angespannten Wohnsituation in Ballungsräumen 
 
97  Für § 15 Abs. 1 GrStG z. B.  Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und 
Landesgrundsteuergesetzen, 2022, Grundlagen Rn. 115; Winkler, Die Verfassungsmäßigkeit 
der Grundsteuerreform, 2023, 239; für die Messzahlermäßigung nach § 15 Abs. 2 bis Abs. 4 
GrStG ebenso Bock in Grootens, Grundsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl. 2022, GrStG 
§ 15 Rn. 58; für die Messzahldifferenzierung nach dem SächsGrStMG FG Sachsen v. 
24.10.2023 – 2 K 574/23, EFG 2024, 233; Desens in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, Sächs-
GrMG Rn. 34 ff. (Jan . 2022); Wackerbeck, Anmerkung zu FG Sachsen v. 24.10.2023 – 2 K 
574/23, EFG 2024, 238 (239). 
98  Zur Einordnung des Art. 29 LVerfG NRW als Staatszielbestimmung statt vieler Günther in 
Heusch/Schönenbroicher, Landesverfassung Nordrhein -Westfalen, 2. Aufl. 2019, LVerf 
NRW Art. 29 Vor Rn. 1; Müller-Terpitz in Löwer/Tettinger, Verfassung des Landes Nord-
rhein-Westfalen, 2002, LVerf NRW Art. 29 Rn. 5; Ogorek in BeckOK Verfassung Nordrhein-
Westfalen, LVerf NRW Art. 19 Rn. 1 (4. Edition 1.7.2024). 
99  Für Art. 29 Abs. 2 LVerfG im Besonderen Müller-Terpitz in Löwer/Tettinger, Verfassung des 
Landes Nordrhein-Westfalen, 2002, LVerf NRW Art. 29 Rn. 5; Ogorek in BeckOK Verfas-
sung Nordrhein-Westfalen, LVerf NRW Art. 19 Rn. 2 (4. Edition 1.7.2024).

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sogar nach wie vor sehr aktuelle100) Staatsziel erreichen will, bleibt dabei seinem legislativen 
Ermessen überlassen.101 Er kann sich klassischer Förderinstrumente bedienen (in NRW z. B. 
mittels des Gesetzes zur Förderung und Nutzung von Wohnraum für das Land Nordrhein -
Westfalen v. 8.12.2009) und durch das Baurecht steuernd tätig werden; für Gemeinden ist Art. 
29 LVerf NRW zudem ein abwägungsrelevanter Belang im Rahmen der Bauleitplanung .102 
Der Auftrag des Art. 29 Abs. 2 LVerf NRW deckt aber erst recht auch Instrumente zur Stabi-
lisierung bzw. Absenkung von Wohnnebenkosten, vor allem zur Erhaltung der Bezahlbarkeit 
des vorhandenen Wohnraums. 
Im Zuge kommunaler Satzungsberatungen könnte freilich von interessierter Seite den Ge-
meinden mit Blick auf Steuerbelastungsverlagerungen zwischen den Grundstücksarten Art. 
28 LVerf NRW entgegengehalten werden. Danach sind die Klein- und Mittelbetriebe in Land-
wirtschaft, Handwerk, Handel und Gewerbe und die freien Berufe zu fördern. Die Relevanz 
dieses Fördergebotes könnte mit der Begründung behauptet werden, dass die Begünstigung 
der Wohngrundstücke eine Mehrbelastung der „Mittelstandsgrundstücke“ zur Folge hat. Un-
geachtet der Tatsache, dass die Staatszielbestimmung des Art. 28 LVerf NRW ebenfalls einen 
weiten Gestaltungsspielraum und keine subjektiven  Rechts vermittel t103, kann ihr  für die 
Frage der Hebesatzdifferenzierung oder ihre Unterlassung schon nicht dieselbe verfassungs-
rechtliche Direktivkraft zugemessen werden kann wie Art. 29 LVerf NRW . Dieses 
 
100  So Müller-Terpitz in Löwer/Tettinger, Kommentar zur Verfassung des Landes Nordrhein -
Westfalen, 2002, LVerf NRW Art. 29 Rn. 6; Ogorek in BeckOK Verfassung Nordrhein-West-
falen, LVerf NRW Art. 19 Rn. 11 (4. Edition 1.7.2024). 
101  Müller-Terpitz in Löwer/Tettinger, Verfassung des Landes Nordrhein-Westfalen, 2002, LVerf 
NRW Art. 29 Rn. 5; Ogorek in BeckOK Verfassung Nordrhein-Westfalen, LVerf NRW Art. 
19 Rn. 1 (4. Edition 1.7.2024). 
102  Ogorek in BeckOK Verfassung Nordrhein-Westfalen, LVerf NRW Art. 19 Rn. 3.1 (4. Edition 
1.7.2024). 
103  Tettinger in Löwer/Tettinger, Verfassung des Landes Nordrhein -Westfalen, 2002, LVerf 
NRW Art. 28 Rn. 7 f.; für eine rein objektiv rechtliche Verpflichtung und Staatszielbestim-
mung auch Günther in Heusch/Schönbroicher, Die Landesverfassung Nordrhein -Westfalen, 
2010, LVerfG NRW Art. 28 Rn. 1 f.; Juric in BeckOK Verfassung Nordrhein -Westfalen, 
LVerf NRW Art. 28 Rn. 1 (4. Edition 1.7.2024); für einen bloßen „Programmsatz“ als „ein 
freundliches Wort an die Klein- und Mittelbetriebe“ dagegen Fleck in Geller/Kleinrahm/Fleck, 
Die Verfassung des Landes Nordrhein-Westfalen, 2. Aufl. 1963, LVerf NRW Art. 28 Anm. 2 
m. w. N.

Seite 42 
 
„unspezifische“104 Förderziel bestimmter Form des Wirtschaftens umfasst zwar auch steuer-
liche Erleichterungen105, trägt aber keine allgemeine Begünstigung betrieblicher Grundstücke. 
Ungeachtet der Frage, ob man den Begriff des Mittelstandes qualitativ oder quantitativ be-
stimmt106, unterfallen nämlich Großunternehmen nicht dem landesverfassungsrechtlichen 
Fördergebot des Art. 28 LVerf NRW.107 Der Landesgesetzgeber hat weder im Gesetz noch in 
der Gesetzesbegründung die Mittelstandsförderung aktiviert , weil die Hebesatzdifferenzie-
rungsbefugnis den Gemeinden allein zugunsten der Wohngrundstücke zusteht (s. bereits C. I. 
2.). Wenn er in Ausfüllung von Art. 28 LVerf NRW den Mittelstand hätte fördern wollen, so 
hätte das Gesetz  dazu auch einen gespaltenen Hebesatz für Gewerbeimmobilien zur Aus-
nahme von nicht begünstigten „Nicht-Mittelstandsgrundstücken“ vorsehen müssen. Dies ist 
aber nicht erfolgt . Da der Landesgesetzgeber bei der Frage der Hebesatzdifferenzierung 
Art. 28 LVerf NRW entsprechend seine r „breit dimensionierten Gestaltungsspielräume bei 
der Umsetzung“108 nicht aufgegriffen und diese abstrakte Staatszielbestimmung nicht aktiviert 
hat, scheidet sie als Kriterium bei der Ausfüllung oder Begrenzung gesetzlicher Spielräume 
durch die Gemeinde aus, weil sich ihre Satzungsautonomie „im Rahmen der Gesetze“ bewe-
gen muss (s. bereits C. II. 1.). Eine Förderungskonkurrenz zwischen Art. 29 LVerf NRW und 
Art. 28 LVerf NRW besteht bei der kommunalen Ausfüllung der gesetzlichen Option zur He-
besatzdifferenzierung nicht. Insgesamt ist darum Art. 28 LVerf NRW kein verfassungskräfti-
ges Gegengewicht zu Art. 29 LVerf NRW,  das einer Gemeinde bei der Hebesatzberatung 
entgegengehalten werden könnte. Insoweit besteht für die Gemeinde wegen der gesetzlich 
vorgeschriebenen (optionalen) Hebesatzdichotomie kein Raum für eine Mittelstandsförd e-
rung durch Hebesatzfestsetzung. Darum kann das Fördergebot des Art. 28 LVerf NRW weder 
die verfassungsrechtliche Fundierung noch die Hochwertigkeit des sozial - und 
 
104  So Wittreck in Schlacke/Wittreck, Landesrecht Nordrhein-Westfalen, 2. Aufl. 2020, § 1 Rn. 
62: „ebenso unspezifisch wie unschädlich“; positiv Dietlein in Dietlein/Hellermann, Öffentli-
ches Recht in Nordrhein-Westfalen, 7. Aufl. 2019, § 1 Rn. 67: „moderne Zielvorgabe“. 
105  Fleck in Geller/Kleinrahm/Fleck, Die Verfassung des Landes Nordrhein -Westfalen, 2. Aufl. 
1963, LVerf NRW Art. 28 Anm. 3. 
106  Vgl. Juric in BeckOK Verfassung Nordrhein-Westfalen, LVerf NRW Art. 28 Rn. 3.1 (4. Edi-
tion 1.7.2024). 
107  Näher zur Größenorientierung und ihrer Rechtfertigung Günther in Heusch/Schönbroicher, 
Die Landesverfassung Nordrhein-Westfalen, 2010, LVerf NRW Art. 28 Rn. 5 m. w. N. 
108  Tettinger in Löwer/Tettinger, Kommentar zur Verfassung des Landes Nordrhein -Westfalen, 
2002, LVerf NRW Art. 28 Rn. 7 f.

Seite 43 
 
gesellschaftspolitischen Zwecks der Stabilisierung bzw. Reduzierung der Wohnnebenkosten 
schmälern. Erst recht kann Art. 28 LVerfG NRW nicht die Freiheit der Gemeinde in Ansehung 
der „Lenkungszweckauswahl“ (also der Entscheidung über das „Ob“ der Wohnkostenstabili-
sierung bzw. -reduzierung) beschneiden.  
Das Grundgesetz wiederum enthält keine n so konkret formulierten „Auftrag“ wie Art. 29 
LVerf NRW, bekennt sich aber in Art. 20 Abs. 1 GG zum Sozialstaatsprinzip als Staatsziel-
bestimmung.109 Als solche leitet es den Gesetzgeber verfassungsrechtlich an. Das betrifft auch 
den Steuergesetzgeber wie – in anderem Kontext – die Rede des Bundesverfassungsgerichts 
vom „Gebot sozialer Steuerpolitik“ 110 belegt. Allerdings gilt a uch insoweit, dass der Sozial-
staatsgrundsatz einen an den Gesetzgeber adressierten von einem weiteren Spielraum gepräg-
ten Gestaltungsauftrag normiert, der aber keine subjektiven Rechte vermittelt.111 Hauptanlie-
gen des Sozialstaatsgrundsatzes ist die staatliche Verantwortung für eine gerechte Sozialord-
nung112, wobei es aber nicht zwingend um den Ausgleich sozialer Gegensätze oder wirtschaft-
licher Unterschiede gehen muss, sondern diese staatliche Verantwortung auch hiervon losge-
löst einen fürsorgenden Blick auf die finanzielle Belastung der Bevölkerung umfasst .113 Da 
das Wohnen zu den existenziellen Bedürfnissen der Menschen gehört, lässt sich daher die 
Legitimität der entlastend wirkenden Einflussnahme des Staates auf Wohnnebenkosten unse-
res Erachtens auch diesem Anliegen zuordnen. 
Beide Staatszielbestimmungen sind natürlich umso mehr berührt, desto drängender und exis-
tenzieller die Wohnkostenbelastung für die einzelnen Haushalte ist. Denn sie haben 
 
109  Statt vieler zur Einordnung als Staatszielbestimmung Sommermann in Huber/Voßkuhle, 
Grundgesetz, 8. Aufl. 2024, GG Art. 20 Rn. 103; Wittreck in Dreier, Grundgesetz, 3. Aufl. 
2015, GG Art. 20 (Sozialstaat) Rn. 24. 
110  BVerfG v. 24.1.1962 – 1 BvR 845/58, BVerfGE 13, 331; BVerfG v. 7.10.1969 – 2 BvL 3/66, 
BVerfGE 27, 111; BVerfG v. 23.11.1976 – 1 BvR 150/75, BVerfGE 43, 108; BVerfG v. 
15.1.2014 – 1 BvR 1656/09, BVerfG 135, 126 Rn. 57.  
111  BVerfG v. 29.5.1990 – 1 BvL 20/84 u.a., BVerfGE 82, 60 (79 f.); BVerfG v. 8.6.2004 – 2 
BvL 5/00, BVerfGE 110, 412 (446). 
112  BVerfG v. 8.6.2004 – 2 BvL 5/00, BVerfGE 110, 412 (446). 
113  Vgl. BVerfG v. 15.12.1970 – 1 BvR 559/70, BVerfGE 29, 402 (für die gleichheitsrechtliche 
Rechtfertigung der Ausnahmen vom Konjunkturzuschlag).

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vornehmlich die Belange der wirtschaftlich Schwächeren im Blick. 114 Wo die Grundsteuer-
mehrbelastung angesichts der Wirtschaftskraft eines Haushaltes zu keinen nennenswerten 
Einschränkungen führt oder wo ein verminderter Hebesatz die Wohnkosten nicht stabilisiert, 
sondern mit einer niedrigeren Bewertung zusammentrifft und d eren Entlastung sogar noch 
verstärkt, sind sie hingegen weniger berührt. Letzteres nimmt dem Anliegen aber nicht seine 
verfassungsrechtliche Fundierung und schmälert vor allem nicht seine Hochwertigkeit. 
4. Wahrung der Verhältnismäßigkeit 
a. Zweckabhängigkeit der Zweck-Mittel-Rationalität 
Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verlangt, dass staatliche Maßnahmen ihre Rechtferti-
gung in einem benennbaren Zweck haben müssen und an diesem Zweck in ihrem Umfang 
und Ausmaß auch gemessen werden müssen.115 Für die nachfolgende Darlegung zur Wahrung 
der Verhältnismäßigkeit wird der besonders hoch zu gewichtende sozial- und gesellschafts-
politische Differenzierungszweck der Stabilisierung bzw. Reduzierung der Wohnnebenkosten 
zugrunde gelegt. 
b. Geeignetheit 
Die Geeignetheit eines niedrigeren Hebesatzes zur Erreichung des sozial - und gesellschafts-
politischen Differenzierungszwecks der Stabilisierung bzw. Reduzierung der Wohnnebenkos-
ten ist nicht zweifelhaft.116 Der Satzungsgeber kann hier den gleichen prognostischen Ein-
schätzungsspielraum für sich beanspruchen, der auch für den Parlamentsgesetzgeber gilt. Die 
Prognose muss daher nur vertretbar sein.117 
 
114  Für das Sozialstaatsprinzip BVerfG v. 15.1.2014 – 1 BvR 1656/09, BVerfGE 135, 126 Rn. 55; 
vgl. auch Sommermann in Huber/Voßkuhle, Grundgesetz, 8. Aufl. 2024, GG Art. 20 Rn. 105. 
115  Statt vieler zur Verhältnismäßigkeit anlässlich der gleichheitsrechtlichen Rechtfertigung Eich-
berger, Verfassungsrechtliche Rahmenbedingungen, DStJG 39 (2016), 97 (112 ff.); zur Ver-
hältnismäßigkeit im Allgemeinen ferner Petersen in Kahl/Ludwigs, Handbuch des Verwal-
tungsrechts, Band III, 2022, § 73 Rn. 30 ff. 
116  Ebenso zum SächsGrStMG Desens in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, SächsGrMG Rn. 38 
(Jan. 2022). 
117  Englisch in Stern/Becker, Grundrechte-Kommentar, 4. Aufl. 2024, GG Art. 3 Rn. 137.

Seite 45 
 
c. Erforderlichkeit 
Der Satzungsgeber genießt (auch) bei der Erforderlichkeit einen weiten prognostischen Ein-
schätzungsspielraum und er darf hier daher davon ausgehen, dass es keine alternativen „Mit-
tel“ gibt, die ebenso breitenwirksam die Wohnnebenkosten stabilisieren bzw. reduzieren kön-
nen wie eine grundsteuerliche Verschonung durch einen niedrigeren Hebesatz. Es blieben al-
lenfalls direkte Subventionen, die allerdings einen deutlich höheren Verwaltungsaufwand so-
wie Deklarationslasten der Bürger auslösen und das Gleichheitsproblem nur verschieben. 
d. Zielgenauigkeit 
Erörterungsbedürftig ist die Zielgenauigkeit der Entlastung , vor allem die Sachgerechtigkeit 
der Abgrenzung des Kreises der Begünstigten vom Kreis der Nichtbegünstigten gemessen am 
Lenkungszweck. Denn die Anknüpfung an die Gebäudeart bedingt, dass einige Wohnnutzun-
gen von dem niedrigeren Hebesatz ausgeschlossen bleiben, während einige Nichtwohnnut-
zungen wegen der Einheitlichkeit der Gebäudeartfeststellung an der Wohngrundstückeinord-
nung teilhaben (s. bereits C. III. 2.). Die Gemeinden haben dieses „Ganz-oder-gar-nicht-Prin-
zip“ zwar nicht zu verantworten, aber sie machen es sich im Falle der Wahl eines differen-
zierten Hebesatzes zu eigen. Deshalb müssen sie sich – selbst wenn sie „im Rahmen der Ge-
setze“ gar nicht anders machen können, außer auf einen differenzierten Hebesatz zu verzich-
ten – auch dem Einwand der mangelnden Zielgenauigkeit stellen. 
Allerdings sind die Zielgenauigkeit beeinträchtigende Vergröberungen im Interesse des Steu-
ervollzugs durchaus zulässig. Das Bundesverfassungsgericht erkennt an, dass das Steuerrecht 
in der Regel Massenvorgänge des Wirtschaftslebens erfassen muss und dass Steuergesetze, 
um praktikabel zu sein, in weitem Umfang die Besonderheiten des einzelnen Falles vernach-
lässigen dürfen. Der legitime Zweck für die Ve rgröberung ist typischerweise die Vereinfa-
chung des Steuervollzugs. Die damit verbundene Ungleichbehandlung darf allerdings ein ge-
wisses Maß nicht übersteigen. Vielmehr müssen, so das Bundesverfassungsgericht, die steu-
erlichen Vorteile der Typisierung im rechten Verhältnis zu der mit der Typisierung notwendig 
verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen .118 Dafür ist vor allem von Be-
deutung, wie nah oder fern die Typisierung am „typischen Fall“ liegt; umso mehr Fälle, die 
nach dem Verschonungsanliegen eigentlich verschonungswürdig sind, herausfallen, desto 
 
118  BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136 Rn. 250 (Erbschaftsteuer III).

Seite 46 
 
größer wird der Rechtfertigungsbedarf; für die Verschonung nicht verschonungswürdiger 
Fälle gilt dies entsprechend. Schließlich ist auch hier das Ausmaß der Ungleichbehandlung in 
den Blick zu nehmen.119  
Diese Vereinfachungs-Rechtfertigung weist auch hier den Weg. 120 Der Bundesgesetzgeber 
typisiert letztlich der Einfachheit wegen. Es kann nämlich auf die vorhandene Artfeststellung 
zurückgegriffen werden. Hieran knüpft der Landesgesetzgeber an und kann zudem noch einen 
weiteren Vereinfachungsaspekt für sich in Anspruch  nehmen, der gerade mit der Hebesatz-
differenzierung zusammenhängt: Ein einheitlicher Hebesatz kann auf diesem Weg auf eine 
wirtschaftliche Einheit angewendet werden.  
Als eine zielgenauere, nicht weniger einfache Alternative kommt regelungstechnisch indes 
auch die Anknüpfung an die tatsächliche Wohnfläche im Verhältnis zur gesamten Wohn- und 
Nutzfläche eines Gebäudes in Betracht. Der Steuerpflichtige muss immerhin über die Wohn- 
und Nutzfläche verfügen; ansonsten könnte die Gebäudeartbestimmung nicht erfolgen. Zum 
Teil wird die Wohn - und die Nutzfläche im Grundsteuererklärungsformular auch abgefragt, 
allerdings nicht für alle wirts chaftlichen Einheiten, bei denen eine „M ischnutzung“ besteht. 
Entscheidend soll aber erst einmal sein, dass diese Daten bei den Steuerpflichtigen existieren 
und abgefragt werden könnten (wobei hier ausgeblendet wird, dass dies für das Jahr 2025 
praktisch wohl nicht mehr umsetzbar sein dürfte). Würde man hieran anknüpfend die Wohn- 
und Nutzfläche zum Gegenstand einer gesonderten Feststellung machen, ließe sich ebenso 
(verfahrensmäßig) einfach eine Verbindung von bereits bekannten Daten mit der Hebesatzan-
wendung herstellen.  
Allerdings hat diese Alternative bei genauer Betrachtung ihrerseits Nachteile, weshalb die 
Anknüpfung an die Artfeststellung von der weiten Einschätzungsprärogative des Landesge-
setzgebers121 umfasst wird, was sodann auch zugunsten der von § 1 Abs. 1 NWGrStHsG Ge-
brauch machenden Gemeinde Geltung beansprucht:  
 
119  Vgl. zu den Typisierungsgrenzen im Allgemeinen BVerfG v. 7.12.2022 – 2 BvR 988/16, 
BVerfGE 164, 347 Rn. 136 f. (Körperschaftsteuererhöhungspotenzial) m. umf. N. 
120  Parallel zur selben Typisierung im SächsGrStMG Desens in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, 
SächsGrMG Rn. 40 (Jan. 2022). 
121  Vgl. BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136 Rn. 142 (Erbschaftsteuer III).

Seite 47 
 
(1) Es müsste nicht nur die Wohnflächenfeststellung verfahrensrechtlich etabliert werden, so-
dann als Folgenotwendigkeit auch die „Aufspaltung“ der wirtschaftlichen Einheit für Zwecke 
der Anwendung unterschiedlicher Hebesätze.  
(2) Der Wohnflächenmaßstab gibt nicht immer den prozentualen Anteil der Wohnfläche am 
Grundsteuerwert wieder. So können bei Mietwohngrundstücken, die im Ertragswertverfahren 
zu bewerten sind, die Wohn - und Nichtwohnnutzung mit unterschiedlichem Gewicht in den 
Gesamtertragswert eingegangen sein. Denn für Nichtwohnnutzungen gilt typischerweise im-
mer der höchste Mietwert122, während für die Wohnnutzungen niedrigere Mieten pro qm zur 
Anwendung kommen können.123 Beim Sachwertverfahren ist ein vergleichbares Problem dort 
denkbar, wo kein einheitlicher Sachwert mit identischen bewertungsrelevanten Daten zu er-
mitteln ist, sondern wegen der baulichen Selbständigkeit einzelner Gebäude oder auch nur 
Gebäudeteile letztl ich mehrere Teilsachwerte mit unterschiedlichen bewertungsrelevanten 
Daten zusammengefügt werden müssen.124  
(3) Schließlich muss gesehen werden, dass die meisten gemischt-genutzten Grundstücke Ver-
mietungsobjekte sein dürften und die Frage nach der Zielgenauigkeit daher untrennbar mit 
dem Umlagemaßstab der (grundsätzlich umlagefähigen) Grundsteuer verknüpft ist. Bisher 
geht der Bundesgerichtshof in Zivilsachen davon aus, dass die Grundsteuer nach dem Flä-
chenmaßstab auf alle Mieter umgelegt werden darf, d. h. es muss kein Vorwegabzug für die 
Gewerbeeinheiten erfolgen.125 Würde es auch für das neue Grundsteuerrecht un d unter Gel-
tung unterschiedlicher Hebesätze bei diesem Grundsatz bleiben, würde ein niedriger Hebesatz 
den Wohnnutzungen nicht vollständig zugutekommen; genauer: umso geringer der Wohnnut-
zungsanteil ist, desto geringer fällt auch die Entlastung für eben je nen aus. Mit Blick darauf, 
 
122  Vgl. Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Landesgrundsteuergeset-
zen, 2022, BewG § 254 Rn. 9. 
123  Beachte die Anlage 39 zu § 254 BewG: In Nordrhein-Westfalen sind die Mietwerte für Woh-
nungen ab 60 qm in Zweifamilienhäusern und in Mietwohngrundstücken immer und bei Ein-
familienhäusern in der Regel niedriger als für Wohnungen unter 60 qm. 
124  Dazu Grootens in Grootens, Grundsteuergesetz und Bewertungsgesetz, 2. Aufl. 2022, BewG 
§ 259 Rn. 59; Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Landesgrund-
steuergesetzen, 2022, BewG § 259 Rn. 9; AEBewGGrSt A 259.6. 
125  BGH v. 10.5.2017 – VIII ZR 79/16, MDR 2017, 1117; Drager in BeckOGK Bürgerliches 
Gesetzbuch, BGB § 556a Rn. 14.2. (Stand 1.7.2024); sehr streitig, a. A. zum Beispiel Artz in 
Staudinger, Bürgerliches Gesetzbuch, 2021, BGB § 556a Rn. 34a; Langenberg/Zehelein, Be-
triebskosten- und Heizkostenrecht, 10. Aufl. 2002, Teil F Rn. 202 m. w. N.

Seite 48 
 
dass andere Umlagegrundsätze gelten können, wenn die gewerbliche Nutzung erhebliche 
Mehrkosten pro Quadratmeter auslöst (das wurde vom Bundesgerichtshof für die Grundsteuer 
eben verneint), ist freilich auch denkbar, dass bei Geltung unterschiedlicher Hebes ätze die 
Vermieter angehalten werden, zu ermitteln, welcher Teil der Grundsteuer auf die gewerbliche 
Nutzung einerseits und auf die Wohnnutzung andererseits entfällt. Ab welcher Hebesatzsprei-
zung dieser Fall eintreten kann, lässt sich vorab nicht sagen. Da s Alles-oder-Nichts-Prinzip 
vermeidet insoweit Rechtsunsicherheit bei den Nebenkostenabrechnungen und zudem auch 
administrativen Aufwand bei den Vermietern. 
Zu beachten ist schließlich, dass jeder Grundstückseigentümer bei gemischt-genutzten Immo-
bilien eine zielgenaue Anwendung des für Wohngebäude geltenden niedrigeren Hebesatzes 
dadurch bewirken kann, dass er Wohnungs-/Teileigentum bildet. Dann entsteht je Wohnungs-
/Teileigentum eine gesonderte wirtschaftliche Einheit126, die ein eigenständiger Steuergegen-
stand ist. Damit gehen freilich Transaktionskosten einher, die ins Verhältnis zur Grundsteu-
erersparnis bei den Wohngrundstücken (Wohneigentumseinheiten) gesetz t werden müssen. 
Ob sich ein solcher Schritt „lohnt“, hängt davon ab, wie groß die Grundsteuerbelastungsdif-
ferenz ist. Es lässt sich aber jedenfalls nicht sagen, dass der „Alles -oder-Nichts-Gebäudeart-
Ansatz“ für eine wirtschaftliche Einheit, die als gemis cht-genutztes Grundstück oder als Ge-
schäftsgrundstück qualifiziert wurde, praktisch unvermeidbar ist. Auch dieser Aspekt nimmt 
Rechtfertigungsdruck von der Typisierung. 
Die typisierende Anknüpfung an die Artfeststellung ist daher auch bezogen auf den sozial - 
und gesellschaftspolitischen Zweck der Wohnkostenstabilisierung bzw. -reduzierung grund-
sätzlich ausreichend zielgenau.127   
Allenfalls in extremen Ausnahmefällen mag man bezogen auf die konkreten gemeindlichen 
Verhältnisse zu einem anderen Ergebnis kommen. Man denke an eine Gemeinde, in der es 
nur wenige Wohngrundstücke, aber viele gemischt -genutzte Gebäude (= Nichtwohn -
 
126  Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Landesgrundsteuergesetzen, 
2022, BewG § 244 Rn. 26. 
127  Ebenso zu § 15 Abs. 1 GrS tG Winkler, Die Verfassungsmäßigkeit der Grundsteuerreform, 
2023, 240 f.; zum SächsGrStMG ferner Desens in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, Sächs-
GrMG Rn. 40 (Jan. 2022).

Seite 49 
 
grundstücke) mit erheblichen Wohnnutzungsanteilen gibt. Hier kommt der niedrige Hebesatz 
nur einem kleinen Teil der eigentlich begünstigungsfähigen Gruppe zugute. 
e. Angemessenheit vor allem der Höhe der Hebesatzdifferenzierung 
Die Verhältnismäßigkeit verlangt, dass die Mehrbelastung der Nichtwohngrundstücke im 
Verhältnis zur Belastung der Wohngrundstücke angemessen sein muss. Dafür ist weder die 
individuelle Belastung eines Nichtwohngrundstücks relevant, noch kommt es auf ein konkre-
tes Stabilisierungs- bzw. Reduzierungsbedürfnis in Bezug auf individuelle Nutzer von Wohn-
grundstücken an. Entscheidend ist, ob sich insgesamt ein nicht mehr tragbares Ergebnis ein-
stellt.  
Insoweit sind zuvorderst (erneut) Umfang und Ausmaß der Ungleichbehandlung (aus der Per-
spektive der Nichtbegünstigten) von Bedeutung. Es wurde diesbezüglich bereits festgestellt, 
dass die Anzahl der Wohngrundstücke in den meisten Gemeinden die Anzahl der Nichtwohn-
grundstücke deutlich übersteigen dürfte und deshalb die Entlastung der Wohngrundstücke 
durch einen niedrigeren Hebesatz die Regel und nicht die Ausna hme sein wird (s. bereits C. 
III. 1. b. cc. [2] [c]). Die Verteilung von Wohn - und Nichtwohngrundstücken in einer Ge-
meinde ist deshalb auch für die Verhältnismäßigkeit selbst – und nicht nur für die Maßstabs-
bestimmung – von Bedeutung, weil häufig wohl eine geringere Zahl von Nichtwohngrund-
stücken die Entlastung der größeren Zahl der Nichtwohngrundstücke „auffangen“ muss (wenn 
man – wie bereits erwähnt – unterstellt, dass die Gemeinden das Grundsteueraufkommen für 
2025 zumindest auf dem Niveau der Vorjahre halten wollen). Die Entlastung des einzelnen 
Wohngrundstücks entspricht dann nicht der zusätzlichen Belastung des einzelnen Nichtwohn-
grundstücks; letztere ist höher.

Seite 50 
 
Für die Belastungswirkung ist eine steuerliche Gesamtbetrachtung vorzunehmen.  Denn um 
die Intensität einer Ungleichbehandlung zu ermitteln, ist ein Gesamtvergleich aller mit der 
fraglichen Regelung einhergehenden Vor- und Nachteile anzustellen.128 Insoweit ist von Be-
deutung, dass diejenigen, die von dem niedrigeren Hebesatz ausgenommen sind, in vielen 
Fällen Grundstückseigentümer sein dürften, die das Grundstück zur Einkünfteerzielung nut-
zen. Die Grundsteuer stellt hier typischerweise einen die Einkommen- oder Körperschaftsteu-
erbelastung mindernden Erwerbsaufwand dar. Gesamthaft betrachtet, geht eine höhere Grund-
steuerbelastung bei solchen Einkommen- und Körperschaftsteuersubjekten in Höhe des jewei-
ligen (Grenz-) Steuersatzes zu Lasten des Einkommen- bzw. Körperschaftsteueraufkommens. 
Zudem mindern 0,11 Prozent des Grundsteuerwertes die – ohnehin schon durch die Grund-
steuer als Betriebsausgabe reduzierte – gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage (§ 9 Nr. 1 
Satz 1 GewStG i. d. ab dem 1.1.2025 geltenden Fassung), was bei Körperschaftsteuersubjek-
ten immer relevant ist und bei Einkommensteuersubjekten dort, wo trotz der Anrechnung nach 
§ 35 GewStG eine Mehrbelastung durch die Gewerbesteuer verbleibt. 
Bringt man die vorstehende Erkenntnis mit den übrigen Erkenntnissen zusammen, ist zuvor-
derst festzuhalten, dass sich die Angemessenheit der konkreten Höhe der Hebesatzdifferen-
zierung einer rationalen Letztbegründungsmöglichkeit entzieht – wie der Hebesatz als solcher 
auch. Entscheidend ist, dass die Gewichtigkeit des sozial- und gesellschaftspolitischen Anlie-
gens zeit - und kontextabhängig die Differenzierung erklären kann. Dafür kann neben der 
durchschnittlichen Messbetragsveränderung im Gemeindegebiet auch (nur) die statistische 
Entwicklung der Wohnkosten und des Lebenshaltungsindex im Allgemeinen  herangezogen 
werden. In Zeiten, in denen Wohnkosten steigen, ist der Differenzierungsspielraum größer; 
dies umso mehr, desto weniger die allgemeine Lohnentwicklung diese Steigerung auffängt. 
Entsprechendes gilt, wenn mehrere dem Staat zuzurechnende Kostenfaktoren zusammentref-
fen und dadurch Akzeptanzverluste drohen. In Zeiten nachweislich niedriger Wohnkosten, 
 
128  Wollenschläger in Huber/Voßkuhle, Grundgesetz, 8. Aufl. 2024, GG Art. 3 Rn. 155, u. a. mit 
Verweis auf BVerfG v. 18.6.1975 – 1 BvR 528/72, BVerfGE 40, 109 (118 f.) (gewerbesteu-
erliche Benachteiligung dürfe nicht isoliert betrachtet werden, sondern vielmehr müsse die 
gesamte steuerliche Belastung herangezogen werden, die auch von Vorteilen gekennzeichnet 
sei). Ein solcher Gesamtbetrachtungsgedanke in Ansehung des Ausmaßes der Ungleichbe-
handlung findet sich ferner in BVerfG v. 14.4.2018 – 1 BvR 1236/11, BVerfGE 148, 217 Rn. 
118 (§ 7 Satz 2 Nr. 2 GewStG) (Das Ausmaß der Benachteiligung der an einer Mitunterneh-
merschaft beteiligten Personengesellschaft im Verhältnis zu einer unmittelbar beteiligten na-
türlichen Person werde in gewissem Umfang durch die Anrechnungsmöglichkeit des § 35 Ge-
wStG reduziert).

Seite 51 
 
guter Lohnentwicklungen, aber auf der anderen Seite ohnehin schon hoher Belastungen der 
Eigentümer und Nutzer von Nichtwohngrundstücken , kann der Differenzierungsspielraum 
unter Umständen auch kleiner werden. Das alles sind Fragen der Angemessenheit der Diffe-
renzierung und es geht nur darum, die nicht mehr tragbare, unvertretbare Abwägung zu iden-
tifizieren. 
f. Gesamtbetrachtung 
Führt man die vorstehenden Gesichtspunkte zusammen, zeigt sich, dass der Gleichheitssatz 
keine unerfüllbaren Anforderungen an die Gemeinden stellt. E ine vollständige oder weitge-
hende Verschiebung der Grundsteuerbelastung auf die Nichtwohngrundstücke ist schon ein-
fach-rechtlich nicht von § 1 Abs. 1 NWGrStHsG gedeckt (s. C. I. 3.). Jenseits dieser „Typus-
veränderungssperre“ kann es daher ohnehin nur noch um andere Differenzierungen gehen. 
Wo die Grenze genau verläuft, lässt sich nicht beziffern. Jedenfalls ein Belastungsunterschied 
von 50 Prozent, wie er in Sachsen aufgrund der unterschiedlichen Messzahlen nach Maßgabe 
des SächsGrStMG gilt (ähnlich auch im Saarland nach § 1 GrStG -Saar, dort ca. 47 Prozent 
Belastungsunterschied) und vom FG Sachsen nicht beanstan det wurde129, würde den Typus 
nicht verändern und dürfte auch keine Verhältnismäßigkeitszweifel aufwerfen, wenn die Ge-
meinde mit der Hebesatzdifferenzierung den sozial- und gesellschaftspolitischen Zweck einer 
Wohnnebenkostenstabilisierung bzw. -reduzierung verfolgt (und nach Maßgabe von C. IV. 
die Verantwortung hierfür übernimmt).130 Es ist nur eine grobe Verhältnismäßigkeitsprüfung 
vorzunehmen, die den Gemeinden viel Spielraum belässt, und selbst einer nicht unerheblichen 
unmittelbaren Mehrbelastungswirkung stehen ein angesichts der Wohnkostenentwicklung 
derzeit äußerst gewichtiger, landes- wie bundesverfassungsrechtlich fundierter Sachgrund, ein 
sachgerecht abgegrenzter Kreis der Begünstigten und eine typischerweise folgende Belas-
tungsrelativierung über die Ertragsteuern gegenüber. 
 
129  FG Sachsen v. 24.10.2023 – 2 K 574/23, EFG 2024, 233 ; ebenso Desens in Stenger/Loose, 
Bewertungsrecht, SächsGrMG Rn. 34 ff. (Jan. 2022); Krumm in Gedächtnisschrift für Andreas 
Musil, 2024 (im Erscheinen) ; Wackerbeck, Anmerkung zu FG Sachsen v. 24.10.2023 – 2 K 
574/23, EFG 2024, 238 (239). 
130  Wer eine Belastungsdifferenzierung von 50 Prozent anstrebt, muss bedenken, dass § 15 Abs. 1 
GrStG bereits eine Belastungsdifferenzierung auf Messzahlebene vorsieht; eine Hebesatzdif-
ferenzierung von 50 Prozent führt daher nicht zu einer Belastungsdifferenzierung in gleicher 
Höhe, sondern von ca. 54 Prozent.

Seite 52 
 
IV. Begründungsanforderungen bei der kommunalen Hebesatzdifferenzierung 
1. Keine allgemeine Begründungspflicht für kommunale Satzungen 
Inwieweit eine Satzung, die gestützt auf das Landesgesetz eine kommunale Hebesatzdifferen-
zierung festsetzt, Begründungsanforderungen erfüllen muss, ist zunächst nach allgemeinen 
Rechtsgrundsätzen zu beurteilen. Begründungen staatlicher oder kommunale Maßnahmen er-
füllen verschiedene Funktionen.131 Von der Sinnhaftigkeit einer Begründung ist aber die Frage 
einer Begründungspflicht für staatliche oder kommunale Maßnahmen zu unterscheiden.132  
Die rechtswissenschaftliche Diskussion um eine allgemeine Begründungspflicht für Normen 
betrifft primär den Parlamentsgesetzgeber.133 Ein Teil der Literatur ist der Ansicht der Ge-
setzgeber schulde „nur das Gesetz“ 134 und in Übereinstimmung hiermit verneint auch das 
Bundesverfassungsgericht eine allgemeine legislative Begründungspflicht.135 Allerdings hat 
das Bundesverfassungsgericht auch Ausnahmen  von diesem Grundsatz formuliert. Allen  
 
  
 
131  Kischel, Die Begründung, 2003, 39 ff.  
132  Zu den verfassungsrechtlichen Grundlagen der Begründung Kischel, Die Begründung, 2003, 
63 ff. 
133  Dazu Kischel, Die Begründung, 2003, 260 ff. 
134  Schlaich, Die Verfassungsgerichtsbarkeit im Gefüge der Staatsfunktionen, VVDStRL 39 
(1991), 99 (109) unter Bezugnahme auf Geiger, Gegenwartsprobleme der Verfassungsge-
richtsbarkeit aus deutscher Sicht, in Berberich/Holl/Maaß, Neue Entwicklungen im öffentli-
chen Recht, 1979, 131 (141); unter Ablehnung einer verfassungsrechtlichen Begründungs-
pflicht des Gesetzgebers auch Waldhoff, „Der Gesetzgeber schuldet nichts als das Gesetz“, in 
Festschrift für Josef Isensee, 2007, 325. 
135  Begründungspflichten des Parlamentsgesetzgebers im Allgemeinen ablehnend zuletzt z. B. 
BVerfG v. 24.3.2021 – 1 BvR 2656/18, BVerfGE 157, 30 Rn. 241.

Seite 53 
 
Konstellationen (namentlich: Parteienfin anzierung136, Richter - und Beamtenbesoldung 137, 
Bestimmung eines menschenwürdigen Existenzminimums138) war – mal mehr, mal weniger, 
aber doch im Grunde als gemeinsame Herausforderung – die Zurückbehaltung des Grundge-
setzes in Bezug auf normative Maßstäbe und damit die fehlende Möglichkeit einer verfas-
sungsrechtlichen (rationalen) Ergebniskontrolle gemeinsam, was sodann durch eine Verfah-
rens- und konkret eine Begründungskontrolle kompensiert werden sollte.  
Diese Grundsätze gelten auch für untergesetzliche Normen und vor allem kommunale Satzun-
gen. Letztere sind ein zentrales und typisches Instrument der Selbstverwaltung und Gesetze 
im materiellen Sinn .139 Der Satzung im kommunalen Bereich wird zwar ein „ambivalenter 
Charakter von Rechtsnorm einerseits und Verwaltungsmaßnahme andererseits“140 zugeschrie-
ben. Der Erlass kommunaler Satzungen ist aber nicht dem Bereich der Gesetzgebung zuzu-
ordnen, sondern dem Bereich der vollziehenden Gewalt.141 Der insoweit häufig anzutreffende 
Begriff der „administrativen Rechtssetzung“ bringt dies zutreffend zum Ausdruck. Allerdings 
stehen Satzungen den Gesetzen deutlich näher als den Einzelfallentscheidungen .142 Sie sind 
delegierte Rechtssetzung, aber keine abgeleitete Rechtssetzung, weil sie Ausübung der 
 
136  BVerfG v. 24.1.2023 – 2 BvF 2/18, BVerfGE 165, 206 Rn. 128 f.: das Fehlen quantifizierbarer 
Vorgaben in der Verfassung bedürfe einer prozeduralen Sicherung, um der verfassungsrecht-
lichen Gestaltungsdirektive des Art. 21 Abs. 1 GG Rechnung zu tragen. Diese bestehe in erster 
Linie in einer Begründungspflicht. Sie diene der Einhegung des Entscheidungsspielraums des 
Gesetzgebers durch die Verpflichtung, sich der Einhaltung der verfassungsrechtlichen Vorga-
ben aus Art. 21 Abs. 1 GG selbst zu vergewissern. 
137  BVerfG v. 14.2.2012 – 2 BvL 4/10, BVerfGE 130, 263 (301): da das grundrechtsgleiche Recht 
auf Gewährung einer amtsangemessenen Alimentation keine quantifizierbaren Vorgaben im 
Sinne einer exakten Besoldungshöhe liefere, bedürfe es der Absicherung durch ein e Begrün-
dungspflicht; sodann ferner unter anderem BVerfG v. 16.10.2018 – 2 BvL 2/17, BVerfGE 
149, 382 Rn. 20 f.; BVerfG v. 4.5.2020 – 2 BvL 4/18, BVerfGE 155, 1 Rn. 96 f. 
138  BVerfG v. 9.2.2010 – 1 BvL 1/09, BVerfGE 125, 175 (226). 
139  Burgi, Kommunalrecht, 7. Aufl. 2024, § 15 Rn. 1; Saurer in Stern/Sodan/Möstl, Das Staats-
recht der Bundesrepublik Deutschland im europäischen Staatenverbund, Band 2, 2.  Aufl. 
2022, § 44 Rn. 59c, 63, 66. 
140  Maurer/Waldhoff, Allgemeines Verwaltungsrecht, 21. Aufl. 2024, § 13 Rn. 2. 
141  BVerfG v. 22.11.1983 – 2 BvL 25/81, BVerfGE 65, 283 (289). 
142  Kischel, Die Begründung, 2003, 305.

Seite 54 
 
Satzungsautonomie der juristischen Person als Teil ihrer Selbstverwaltung sind .143 Der Sat-
zungsgeber vollzieht mit seiner administrativen Rechtssetzung innerhalb de s von der Sat-
zungsermächtigung gesteckten Rahmens und unter Beachtung des höherrangigen Rechts (in-
soweit gilt uneingeschränkt der Vorbehalt des Gesetzes) nicht nur gesetzliche Vorgaben, son-
dern erfüllt einen eigenen Gestaltungsauftrag zur autonomen Regelung nach eigenen Vorstel-
lungen. Ein solcher Rechtssetzungsvorgang zielt  vor allem auf kommunaler Ebene  auf die 
schöpferisch normative Ordnung komplexer Interessenlagen ab.144 Weil diese schöpferischen 
Entscheidungen nach Zusammensetzung und unmittelbarer Legitimation des handelnden Or-
gans sowie dem Entscheidungsverfahren gesetzgeberischen Entscheidungen stark angenähert 
sind, erfordern und rechtfertigen sie auch besondere Gestaltungsfreiheiten.145 
Der für diese Gestaltungsfreiheit häufig verwendete Begriff des Satzungsermessens (ebenso 
anzutreffen: Gestaltungsermessen, Regelungsermessen, Normsetzungsermessen, normatives 
Ermessen) ist insoweit freilich missverständlich. Er suggeriert durch die Bezugnahme auf den 
Terminus des „Ermessens“, dass eine bloße Unterkategorie des Verwaltungsermessen vor-
liegt, für das die einzelfallorientierte Auswahl aus mehreren rechtmäßigen Rechtsfolgen prä-
gend ist und für die sich die Kontroll maßstäbe aus § 40 Vw VfG und § 114 VwGO ergeben. 
Das ist aber gerade nicht der Fall ; das VwVfG ist auf Satzungen schon unmittelbar keine 
Anwendung146 und auch eine Übertragung der Maßstäbe verbietet sich . Verwaltungs - und 
  
 
143  Kischel, Die Begründung, 2003, 306 f.; Martini in Voßkuhle/Eifert/Möllers, Grundlagen des 
Verwaltungsrechts, Band II, 3. Aufl. 2022, § 33 Rn. 54; Saurer in Stern/Sodan/Möstl, Das 
Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland im europäischen Staatenverbund, Band 2, 
2. Aufl. 2022, § 44 Rn. 59c. 
144  Vgl. Kischel, Die Begründung, 2003, 307; Martini in Voßkuhle/Eifert/Möllers, Grundlagen 
des Verwaltungsrechts, Band II, 3. Aufl. 2022, § 33 Rn. 74; Ossenbühl in Isensee/Kirchhof, 
Handbuch des Staatsrechts, Band V, 3. Aufl. 2007, § 105 Rn. 48; Saurer in Stern/Sodan/Möstl, 
Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland im europäischen Staatenverbund, Band 2, 
2. Aufl. 2022, § 44 Rn. 82. 
145  Oebbecke, Kommunale Satzungsgebung und verwaltungsgerichtliche Kontrolle, NVwZ 2003, 
1313 (1316). 
146  Gern/Brüning, Deutsches Kommunalrecht, 4. Aufl. 2019, Rn. 896; Saurer in Stern/Sodan/Mö-
stl, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland im europäischen Staatenverbund, Band 
2, 2. Aufl. 2022, § 44 Rn. 74.

Seite 55 
 
Satzungsermessen weisen nämlich strukturelle und funktionelle Unterschiede auf147, weshalb 
die auf die Rechtsanwendung im Einzelfall zugeschnittenen Begründungsanforderungen nicht 
gelten. Daher entspricht es zu Recht herrschender Ansicht, dass für kommunale Satzungen 
keine weitergehenden Begründungsanforderungen gelten als für Parlamentsgesetze; es beste-
hen mithin keine (ungeschriebene, zu den formell-verfahrensmäßigen Anforderungen zu rech-
nenden) Begründungspflichten für kommunale Satzungen.148  
Allerdings ist der Parlamentsgesetzgeber befugt, sich dieser Frage anzunehmen; er kann Be-
gründungspflichten gesetzlich anordnen , muss es aber nicht . Das Referenzgebiet hierfür ist 
vor allem das Städtebaurecht. Hier finden sich nicht nur normativ angeordnete formelle Be-
gründungspflichten, sondern es wird auch erkennbar, dass sie untrennbar mit dem normativen 
Programm im Übrigen verbunden sind. Das wird besonders deutlich bei Bebauungsplänen. § 
1 Abs. 7 BauGB verlangt, dass die öffentlichen und privaten Belange gegeneinander und un-
tereinander gerecht abzuwägen sind und § 2 Abs. 3 BauGB ordnet an, dass das relevante Ab-
wägungsmaterial zu ermitteln und zu bewerten ist. Eine Begründungsnotwendigkeit folgt hier 
 
147  Martini in Voßkuhle/Eifert/Möllers, Grundlagen des Verwaltungsrechts, Band II, 3. Aufl. 
2022, § 33 Rn. 74 (sind „wesensverschieden“); von Danwitz, Die Gestaltungsfreiheit des Ver-
ordnungsgebers, 1988, 177 f. (zur Verordnung, aber auf die Satzung übertragbar); in der Ten-
denz auch Bickenbach in Kahl/Ludwigs, Handbuch des Verwaltungsrechts, Band V, 2023, § 
132 Rn. 9 f. 
148  BVerwG v. 26.4.2006 – 6 C 19/05, BVerwGE 125, 384 (Satzung einer Handwerkskammer); 
Herdegen, Gestaltungsspielräume bei administrativer Normgebung – Ein Beitrag zu rechts-
formabhängigen Standards für die gerichtliche Kontrolle von Verwaltungshandeln, AöR 114 
(1989), 607 (639); Kischel, Die Begründung, 2003, 304 ff.; Möstl in Ehlers/Pünders, Allge-
meines Verwaltungsrecht, 16. Aufl. 2022, § 19 Rn. 24; Ramsauer in Kopp/Ramsauer, Verwal-
tungsverfahrensgesetz, 25. Aufl. 2024, VwVfG § 39 Rn. 10; Sachs, Normsetzung (Rechtsver-
ordnung, Satzung) in Festschrift für Ulrich Battis, 2014, 161 (169); Saurer in Stern/Sodan/Mö-
stl, Das Staatsrecht der Bundesrepublik Deutschland im europäischen Staatenverbund, Band 
2, 2. Aufl. 2022, § 44 Rn. 85; Stelkens, Rechtssetzungen der europäischen und nationalen Ver-
waltungen, VVDStRL 71 (2012), 369 (390 f.); implizit auch Burgi, Kommunalrecht, 7. Aufl. 
2024, § 15 Rn. 21 ff.; Gern/Brüning, Deutsches Kommunalrecht, 4. Aufl. 2019, Rn. 896; 
Lange, Kommunalrecht, 2. Aufl. 2019, Kap. 12 Rn. 33 ff. Dies entspricht auch der Rechtspre-
chung zu anderen untergesetzlichen Normen, z. B. BVerwG v. 26.6.2014 – 4 C 3/13, 
BVerwGE 150, 114 Rn. 25 (Rechtsverordnung); a. A. Ellerbrock, Die öffentlich -rechtliche 
Satzung, 2020, 305 f. (es bestehe eine generelle Informationsbeschaffungs- und Begründungs-
pflicht für den Satzungsgeber, arg.: Rechtsstaatsprinzip und Vorwirkung des Grundrechts-
schutzes); Ossenbühl, Eine Fehlerlehre für untergesetzliche Normen, NJW 1986, 2805 (2809) 
(Rechtsstaatsprinzip); wohl auch Schmidt-Aßmann, Die kommunale Rechtssetzung im Gefüge 
der administrativen Handlungsformen und Rechtsquellen, 1981, 11 f.

Seite 56 
 
schon allein daraus, dass der Gesetzgeber den Satzungsgeber an Abwägungsdirektiven bindet 
und deshalb auch der Abwägungsvorgang (gerichtlich) kontrollierbar sind muss. Hier zeigt 
sich der enge Zusammenhang zwischen der (wenn auch nur eingeschränkten) Abwägungs-
kontrolle und der Begründung der Abwägung: Wo der Gesetzgeber den Satzungsgeber nicht 
an Abwägungsdirektiven bindet, findet nur eine objektive Ergebniskontrolle statt 149 und es 
bedarf auch keiner Begründung. 
Daher ist festzuhalten, dass Begründungspflichten für eine gemeindliche Satzung speziell nor-
miert werden müssen  – sei es explizit als Begründungspflicht, sei es zumindest indirekt im 
Zuge der Bindung des Satzungsgebers an Abwägungsdirektiven. Soweit dies nicht vorgesehen 
ist, steht es der Gemeinde grundsätzlich frei, die Satzung zu begründen oder aber davon ab-
zusehen. 
2. Keine allgemeine Begründungspflicht für kommunale Steuersatzungen im Be-
sonderen 
Das vorstehende Ergebnis gilt auch für Steuersatzungen. Dies ist insbesondere vom Oberver-
waltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen schon mehrfach betont worden:  
„Es gibt keine einfachgesetzliche oder verfassungsrechtliche Bestimmung, die es gebietet, Da-
tenmaterial dazu zu sammeln und in einem Abwägungsprozess zu gewichten. Soweit sich aus 
besonderen gesetzlichen Vorschriften (vgl. etwa für die Bauleitplanung §§ 1 A bs. 7, 2 Abs. 3 
BauGB oder im Rahmen einer Gebührenkalkulation § 6 Abs. 2 KAG NRW) Verpflichtungen 
zur Sammlung von Abwägungsmaterial und zur Abwägung ergeben, können diese besonderen 
gesetzlich normierten Anforderungen nicht allgemein auf den Erlass ande rer Gemeindesat-
zungen und speziell der hier in Rede stehenden Steuersatzung übertragen werden. Dem steht 
gerade entgegen, dass der Gesetzgeber für einzelne durch Satzung zu regelnde Rechtsberei-
che besondere Sammlungs - und Abwägungsanforderungen stellt und für andere nicht. Die 
Kontrolle satzungsrechtlicher Abgabenregelungen beschränkt sich mit Blick auf das kommu-
nale Selbstverwaltungsrecht aus Art. 28 Abs. 2 GG auf die Vereinbarkeit der Festsetzungen 
mit höherrangigem Recht, umfasst aber nicht die Überprüfu ng nach der Art von ermessens-
geleiteten Verwaltungsakten (vgl. § 114 VwGO) mit der Folge, dass jeder – vermeintliche – 
 
149  Herdegen, Gestaltungsspielräume bei administrativer Normgebung – Ein Beitrag zu rechts-
formabhängigen Standards für die gerichtliche Kontrolle von Verwaltungshandeln, AöR 114 
(1989), 607 (641 f.).

Seite 57 
 
Kalkulationsirrtum als "Ermessensfehler" (vgl. § 12 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b KAG NRW i. V. m. 
§ 5 AO) angesehen werden kann.“150 
Das entspricht auch der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts aus seiner auf die 
Verletzung von Bundesrecht beschränkten Revisionsperspektive; auch das Bundesverwal-
tungsgericht betont insoweit, dass die Entscheidung des Satzungsgebers nicht daraufhi n zu 
überprüfen ist, ob hinreichende Tatsachenermittlungen angestellt worden sind, die die Ent-
scheidung tragen können.151 Die Gültigkeit einer untergesetzlichen Norm kann, so das Bun-
desverwaltungsgericht, nicht aus Mängeln im Abwägungsvorgang hergeleitet werden, sofern 
sich aus dem Gesetz nicht ausnahmsweise etwas anderes ergibt. 
Festzuhalten ist damit, dass es für Steuersatzungen und damit auch für Hebesatzsatzungen 
keine allgemeine Begründungspflicht gibt.  
Damit muss der Blick auf die (unter C. IV. 1. bereits genannten) Fälle einer ausnahmsweise 
erforderlichen Begründung gerichtet werden, die hier allerdings beide nicht einschlägig sind: 
Zum einen enthält das nordrhein-westfälische Landesrecht keine besonderen Vorschriften, die 
einfach-gesetzlich eine Abweichung von diesem Grundsatz vorsehen. Weder § 3 KAG noch 
§ 1 Abs. 1 NWGrStHsG geben den Gemeinden dies vor. Keine der beiden Normen enthält 
unmittelbar Vorgaben zur Begründung und Dokumentation. Ferner sieht keine der beiden 
Normen einen normativ  strukturierten, gewisse Maßstäbe oder Direktiven formulierenden 
oder zumindest voraussetzenden Abwägungsvorgang vor, der zumindest indirekt zur Begrün-
dung und Dokumentation zwingen würde.  Die Gesetzesbegründung zu § 1 Abs. 1 
NWGrStHsG betont zwar an verschiedenen Stellen Begründungsnotwendigkeiten, meint da-
mit aber kein einfach-gesetzliches, sich eigenständig aus § 1 Abs. 1 NWGrStHsG ergebendes 
Begründungs- oder Abwägungserfordernis im vorstehenden Sinne , sondern rekurriert damit 
lediglich auf die objektiv verfassungsrechtlich notwendige Rechtfertigung der 
 
150  OVG NRW v. 23.6.2010 – 14 A 597/09, juris Rn. 49; OVG Münster v. 16.7.2013 – 14 A 
464/13, juris Rn. 6; OVG Münster v. 28.7.2010 – 14a A 540/09, juris Rn. 4; OVG NRW v. 
27.8.2020 – 14 A 2275/19, juris Rn. 98. 
151  BVerwG v. 19.8.2013 – 9 BN 1/13, juris Rn. 3; BVerwG v. 14.10.2015 – 9 C 22/14, BVerwGE 
153, 116 Rn. 13 (Spielgerätesteuer); weitgehend auch schon BVerwG v. 10.12.2009 – 9 C 
13/08, juris Rn. 40.

Seite 58 
 
Ungleichbehandlung152 (wie sie nachfolgend unter C. IV. 3. a. erörtert wird). Vielmehr wird 
mit der Ermächtigung zur Hebesatzdifferenzierung in Bezug auf das „Ob“ und die „Höhe“ 
gerade das Element selbständiger politischer Entscheidungsfähigkeit angesprochen, welches 
der Rechtssetzung eigen ist. 
Zum anderen ist auch die Ausnahme-Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, mit der 
dem ansonsten „begründungsfreien“ Parlamentsgesetzgeber ausnahmsweise eine Begrün-
dungspflicht auferlegt wird, nicht relevant. In dieser Fallgruppe diente die Begründungspflicht 
der Kompensation fehlender Maßstäbe für die Ergebniskontrolle. Den Entscheidungen des 
Bundesverfassungsgerichts lagen damit besondere Sachlagen zugrunde, die mit steuerrechtli-
chen Differenzierungen, die gleichheitsrechtlichen  Anforderungen genügen  müssen, nicht 
vergleichbar sind. Das Bundesverfassungsgericht ist in der Lage, eine Ungleichbehandlung 
durch ein Steuergesetz anhand rechtlicher Maßstäbe (stufenlos vom Willkürverbot bis zu einer 
strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung, s. oben C. III. 1. b. cc.) zu überprüfen. Es besteht in 
keiner Weise ein vergleichbarer Kompensationsbedarf , der eine besondere Begründungs-
pflicht trägt. Dementsprechend wurde der Gedanke einer dem Gesetzgebungsverfahren zuzu-
ordnenden Begründungspflicht bei Steuergesetzen – soweit ersichtlich – vom Bundesverfas-
sungsgericht auch nie in Erwägung gezogen. Dies gleichermaßen gilt für die Kontrolle der 
Steuersatzung durch die Verwaltungsgerichtsbarkeit. 
Nach alledem gilt daher: Für eine Steuersatzung im Allgemeinen und eine Hebesatzdifferen-
zierung im Besonderen gilt keine allgemeine Begründungspflicht. 
3. Verfassungsrechtliche Begründungsanforderungen in Ansehung der Rechtferti-
gung der Ungleichbehandlung 
a. (Nur) Verantwortungsübernahme für den Differenzierungsgrund verfassungs-
rechtlich zwingend 
Von einer – hier weder verfassungs - noch einfach -rechtlich bestehenden – Begründungs-
pflicht zu unterscheiden sind die gleichheitsrechtlichen Anforderungen , wonach die Ge-
meinde die Verantwortung für den Lenkungszweck (den Sachgrund für die Differenzierung) 
übernehmen muss . Letzteres entspricht der Rechtsprechungslinie des Bundesverfassungs -
 
152  LT-Drs. 18/9242, 3 („[…] obliegt es den Kommunen, bei einer Differenzierung der Hebesätze 
verfassungsrechtliche Rechtfertigungsgründe darzulegen“).

Seite 59 
 
gerichts sowohl zu den Steuerparlamentsgesetzen als auch zu den Steuersatzungen der Ge-
meinden (s. zur Diskussion um eine bisher vereinzelt gebliebene anderslautende Entscheidung 
des Bundesverfassungsgerichts C. III. 1. a. ) und beansprucht daher auch für die Festlegung 
unterschiedlicher Hebesätze für Wohngrundstücke einerseits und Nichtwohngrundstücke an-
dererseits Geltung. Die Übernahme einer entsprechenden Verantwortung setzt zuvorderst vo-
raus, dass der Gemeinde ein bestimmter Lenkungszweck zugeschrieben werden kann.  
Dort, wo der Differenzierungsgrund in Bezug auf das „ob“ erkennbar ist (z. B. aus der Be-
gründung zu einer Beschlussvorlage), wird der entscheidenden gleichheitsrechtlichen Voraus-
setzung genügt. Bezogen auf das hier vor allem in den Mittelpunkt gerückte soz ial- und ge-
sellschaftspolitische Anliegen der Wohnnebenkostenstabilisierung bzw. -reduzierung wird 
man dessen ungeachtet allerdings auch festhalten dürfen, dass keine allzu hohen Anforderun-
gen an diese Zuschreibung zu stellen sind. Denn der Landesgesetzgeb er hat eine von dieser 
Motivation geleitete Differenzierung insoweit bereits vorweggedacht, dass er die Hebesatz-
differenzierungsbefugnis unter anderem gerade deshalb geschaffen hat. Wenn die Gemeinde 
von der Hebesatzdifferenzierungsbefugnis Gebrauch macht,  wird man für den Regelfall an-
nehmen dürfen, dass sie sich das Anliegen des Gesetzgebers zu eigen gemacht hat.  
Weiter reicht die verfassungsrechtliche Pflicht zur Verantwortungsübernahme in Ansehung 
des Lenkungszwecks nicht. Auch Art. 3 Abs. 1 GG verlangt nicht, dass die Gemeinde das 
Verschonungsbedürfnis mit Tatsachen zur Wohnkostenbelastungssituation der Haushalte fun-
diert (belegt) und vor allem die konkrete Hebesatzspreizung begründet. Art. 3 Abs. 1 GG ist 
nur der Maßstab für die Kontrolle der Hebesatzsatzung, statuiert aber keine solchen, dem Sat-
zungsbeschluss vorgelagerten Verfahrenspflichten, die vergleichbar den – unter C. IV. 1. u. 
2. bereits für nicht anwendbar erklärten – Grundsätzen zur Ermessens- und Abwägungsfeh-
lerlehre auf eine verfahrensmäßige Absicherung des Ermessens - und Abwägungsvorgangs 
ausgerichtet sind. Es findet – wie bei Parlamentsgesetzen im Übrigen auch – eine objektive 
Kontrolle der Satzungsregelung selbst und nicht ihres Entstehungsvorgangs statt153 und dabei 
sind – was bereits unter C. III. 2. betont und nachgewiesen wurde – auf den 
 
153  BVerwG v. 26.4.2006 – 6 C 19/05, BVerwGE 125, 384; BVerwG v. 19.8.2013 – 9 BN 1/13, 
juris Rn. 3; BVerwG v. 26.6.2014 – 4 C 3/13, BVerwGE 150, 114 Rn. 25; BVerwG v. 
14.10.2015 – 9 C 22/14, BVerwGE 153, 116 Rn. 13 (Spielgerätesteuer); Kischel, Die Begrün-
dung, 2003, 304 ff.; Sachs, Normsetzung (Rechtsverordnung, Satzung) in Festschrift für Ul-
rich Battis, 2014, 161 (169).

Seite 60 
 
Steuersatzungsgesetzgeber die gleichheitsrechtlichen Maßstäbe so anzuwenden, wie sie auch 
für den parlamentarischen Steuergesetzgeber gelten.  
Die Hebesatzdifferenzierung muss sich daher nur im Nachgang zum Satzungsbeschluss erst 
im Gerichtsverfahren objektiv rechtfertigen lassen (oder im aufsichtsrechtlichen Verfahren, 
falls ein solcher Fall relevant werden sollte). Dementsprechend hat sich die Rechtsprechung 
bisher zu Recht – soweit ersichtlich – nur unmittelbar mit den für eine Ungleichbehandlung 
relevanten ta tsächlichen Umständen auseinandergesetzt und nicht vermittelt über Begrün-
dungs-, Ermittlungs- oder Dokumentationspflichten in Ansehung des vorgelagerten Norment-
stehungsvorgang.154 Es geht nicht um die Begründung (Rechtfertigung), sonder n um die – 
gemessen am erkennbaren Lenkungszweck auszurichtende – Begründbarkeit (Rechtfertigbar-
keit) der Ungleichbehandlung.  
b. Gerichtliche Prüfung des Lenkungszwecks 
Aus den vorstehenden Rechtsgründen besteht keine Begründungspflicht. Im Hinblick auf die 
gerichtliche Kontrolle der Rechtfertigung der mit der Hebesatzdifferenzierung einhergehen-
den Ungleichbehandlung existiert lediglich eine gewisse Dokumentationsobliegenheit. Denn 
die Verwaltungsgerichtsbarkeit muss nachvollziehen können, dass ein legitimer Differenzie-
rungszweck verfolgt wird und dass nicht verdeckt unzulässige, nämlich rein fiskalische 
und/oder belastungsgrundfremde Zwecke (dazu C. III. 3. a.) der Hebesatzdifferenzierung zu-
grunde liegen. Umso planvoller eine Gemeinde in Bezug auf die Wohnkostenbelastung in 
Bezug auf die tatsächlichen Entscheidungsgrundlagen agiert und dies dokumentiert, desto we-
niger wird sie sich dem Einwand ausgesetzt sehen, mit der Woh nkostendifferenzierung ver-
deckt unzulässige Ziele zu verfolgen.  
Das „Planvolle“ richtet sich dabei nach der (unter C. III. 4. e.) bereits herausgestellten globa-
len Perspektive (Belastungsverschiebung, allgemeine Wohnkosten- und Verbraucherpreisent-
wicklung etc.). Hinzu kommt die Zeitperspektive, d. h. die Frage, ob Handlungsbedarf nur für 
eine Übergangszeit (zwecks behutsamer Angleichung) gesehen wird oder auch darüber hin-
aus. Um mehr kann auch es auch aus rechtstatsächlichen Gründen gar nicht gehen. Selbst eine 
 
154  Vgl. z. B. BVerwG v. 25.1.1995 – 8 N 2/93, juris Rn. 12 (dort: der von der Gemeinde im 
gerichtlichen Verfahren erhobene Einwand zur Vergleichbarkeit der Aufstellung von Spielge-
räten in Gaststätten einerseits und Spielhallen andererseits sei mit Blick auf die Gefahren der 
Spielsucht durch keinerlei Fakten belegt).

Seite 61 
 
Gemeinde, die Kenntnis von der Gebäudeart aller im Gemeindegebiet belegenen Grundstücke 
hat, kann anhand dieser Daten überhaupt keine konkreten Wohnkostenstabilisierungs - bzw. 
Wohnkostenreduzierungsbedürfnisse ermitteln. Sie kennt weder die konkrete Nutzung inner-
halb der wirtschaftlichen Einheiten, noch die Wirtschaftskraft der einzelnen Haushalte. Sie 
kann anhand der Messbeträge lediglich einen „Vorher-/Nachher-Vergleich“ anstellen (wobei 
die Gebäudeart vorher und nachher nicht identisch sein müssen) und so die Belastungsver-
schiebung aufgrund der Neubewertung des Grundbesitzes (und unter Berücksichtigung der 
bereits in den Messzahlen verarbeiteten [bundesgesetzlichen] Messzahldifferenzier ung nach 
§ 15 Abs. 1 GrStG und Ermäßigungstatbestände der § 15 Abs. 2 bis Abs. 5 GrStG) (nur) in 
der Tendenz erkennen. Wer eine Begründung verlangt, die über eine globale Betrachtung der 
Belastung der Eigentümer und vor allem Nutzer von Wohn- und Nichtwohngrundstücken hin-
ausgeht, verlangt Unmögliches und zwar nicht nur von der Gemeinde, sondern auch vom 
Bundesgesetzgeber in Bezug auf § 15 Abs. 1 GrStG und fast allen Landesgesetzgebern, die 
über § 15 Abs. 1 GrStG hinausgehende Differenzierungen vorgesehen haben. Es ist daher so-
wohl bei der satzungsmäßigen Hebesatzungsdifferenzierung wie auch bei einer formal -ge-
setzlichen Messzahldifferenzierung ausreichend, wenn politisch aufgrund der Wohnkosten-
entwicklung im Allgemeinen oder der Vermeidung von Belastungssprüngen aufgrund der 
Grundsteuerreform im Besonderen das Bedürfnis nach einer Wohnnebenkostenstabilisierung 
und -reduzierung gesehen wird. Insoweit ist an das zu erinnern, was bereits (unter C. III. 2.) 
herausgearbeitet wurde: Die Gemeinde muss sich innerhalb des von § 1 Abs. 1 NWGrStHsG 
gezogenen Ermächtigungsrahmens halten, aber ansonsten ist ihr gleichheitsrechtlicher Gestal-
tungsspielraum qualitativ der gleiche Gestaltungsspielraum, der auch dem Bundes- und Lan-
dessteuergesetzgeber bei dieser Frage zukommt; ihr Gestaltungspielraum ist nicht von gerin-
gerer Qualität (kein Gestaltungsspielraum zweiter Klasse). 
Die Dokumentation einer auf dieser „Flughöhe“ stattfindenden Reflektion über die Gesamt-
belastungssituation der Wohnhaushalte auf der einen und die damit verbundene Mehrbelas-
tung der Nichtwohngrun dstücke und deren Bedeutung für die Eigentümer und Nutzer eben 
jener Grundstücke auf der anderen Seite dürfte auch die Gesetzesbegründung im Sinn haben, 
wenn es dort heißt: „ Die Kommunen müssen bei abweichenden Hebesätzen jedoch künftig 
darlegen, aus welchen Gründen sie für Wohngrundstücke andere Hebesätze festlegen  als für 
Nichtwohngrundstücke, um die verfassungsrechtlichen Grenzen einer unterschiedlichen Be-
handlung nachvollziehbar zu begründen (Willkürverbot). […] Die Rechtfertigungsgründe

Seite 62 
 
müssen umso deutlicher dargelegt werden, je größer die Abweichung der Hebesätze vonei-
nander ist.“155  
Das „umso deutlicher“ meint nicht, dass die konkrete Höhe der Hebesatzdifferenzierung be-
gründet werden muss. Das ist rational nicht möglich. Entscheidend ist vielmehr – wie bereits 
unter C. III. 4. e. ausgeführt – dass die Gewichtigkeit des sozial- und gesellschaftspolitischen 
Anliegens zeit- und kontextabhängig die Differenzierung erklären kann. 
V. Folgen einer etwaigen Gleichheitswidrigkeit der Hebesatzsatzung 
1. Prozessuale Ausgangsituationen 
Im Hinblick auf den Fragenkatalog der kommunalen Spitzenverbände soll nachfolgend auch 
der (unseres Erachtens weitgehend hypothetischen) Frage nachgegangen werden, welche 
Rechtsfolgen eine gleichheitswidrige Hebesatzdifferenzierung zeitigt. 
Grundsätzlich gilt, dass eine rechtswidrige Satzung unabhängig von der Art des Rechtsfehlers 
nichtig ist. Prozessual sind dabei zwei Konstellationen von Interesse: 
▪ Die Rechtmäßigkeit der Hebesatzsatzung kann jedes Verwaltungsgericht anlässlich eines 
vom Grundstückseigentümer 156 gegen den Grundsteuerbescheid angestrengten Anfech-
tungsverfahren inzident prüfen; gelangt das Gericht zur Annahme der Rechtswidrigkeit 
und damit zur Nichtigkeit der Satzung, ist der Grundsteuerbescheid mangels wirksamer 
Hebesatzbestimmung rechtswidrig.157  
▪ Jenseits solcher Anfechtungsklageverfahren besteht zudem die Möglichkeit, die Hebesatz-
satzung zum Gegenstand eines Normenkontrollantrages zu machen (§ 47 Abs. 1 
Nr. 1 VwGO i. V. m. § 109a JustG NRW). Hält das Oberverwaltungsgericht die Satzung 
für rechtswidrig und damit nichtig, dann hat es die Satzungsregelung für unwirksam zu 
erklären (§ 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO). 
 
155  LT-Drs. 18/9242, 9. 
156  Mieter und andere Nutzungsberechtigte dürften hingegen nicht klagebefugt sein (vgl. 
Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Landesgrundsteuergesetzen, 
2022, Grundlagen Rn. 67). 
157  Vgl. nur BVerwG v. 27.11.2019 – 9 C 4/19, BVerwGE 167, 137; Panzer/Schoch in 
Schoch/Schneider, Verwaltungsrecht, VwGO § 47 Rn. 7 f. (Febr. 2016).

Seite 63 
 
2. Bestimmung der gleichheitswidrigen (grundsätzlich unwirksamen) Regelung 
Unterstellt die Hebesatzdifferenzierung wäre gleichheitswidrig, so stellt sich die Frage, wel-
che Regelung der Hebesatzsatzung konkret unter dem Rechtswidrigkeitsmangel leidet und 
damit – vorbehaltlich der Ausführungen zu C. V. 5.  – für unwirksam zu erklären ist. Die 
Frage ist deshalb nicht einfach zu beantworten, weil der Gleichheitssatz relativ wirkt.  Weder 
der niedrigere noch der höhere Hebesatz verstoßen jeweils für sich betrachtet gegen den 
Gleichheitssatz. Die Ungleichbehandlung ergibt sich vielmehr aus de r Unterschiedlichkeit 
beider Hebesätze. Dieses gleichheitsrechtlich relevante Zusammenspiel spricht bei unvorein-
genommener Betrachtung für eine Gesamtgleichheitswidrigkeit und damit Gesamtunwirk-
samkeit.158 Der Satzungsgeber ist dann in der Verantwortung, einen gleichheitskonformen 
Zustand durch eine Gesamtneuregelung zu schaffen. In der Rechtsprechung des Bundesver-
fassungsgerichts ist ein solcher „Gesamtausspruch“ bisher indes kaum eindeutig zu Tage ge-
treten. Das hat seinen Grund vor allem darin, dass viele steuerliche Begünstigungen als punk-
tuelle (wenn auch teils umfangreich wirkende) Abweichungen von einem Grundsatz konzi-
piert sind und sich deshalb anlässlich der bundesverfassungsgerichtlichen Entscheidung nur 
eine Aussage zu der Begünstigungsnorm auf gedrängt hat – selbst wenn zugleich anerkannt 
wurde, dass der Gesetzgeber mehrere Möglichkeiten hat, einen Gleichheitsverstoß zu beseiti-
gen. Hier steht mit der Hebesatzdifferenzierung allerdings eine Ungleichbehandlung im 
Raum, die nicht derart punktuell konzipiert ist; sie ist vielmehr breitenwirksam. Zu solchen 
Konstellationen existieren nur wenige bundesverfassungsgerichtliche Urteile.  Auch wenn es 
vorliegend um eine den Verwaltungsgerichten zugewiesene Aufgabe geht und hier die Rechts-
folgenüberlegungen andere als beim Bundesverfassungsgericht sein können, sollen diese bun-
desverfassungsgerichtlichen Entscheidungen zum „breiten“ gleichheitswidrigen Begünsti-
gungsausschluss nachfolgend den Ausgangspunkt bilden: 
Das Bundesverfassungsgericht hat in seiner Entscheidung zur Begrenzung des Einkommen-
steuertarifs die begünstigende Tarifnorm des Einkommensteuergesetzes für gleichheitswidrig 
und sodann unvereinbar mit dem Grundgesetz befunden. 159 Der Fall war der 
 
158  Mit dieser Argumentation z. B. Wernsmann, Das gleichheitswidrige Steuergesetz, 1999, 90; 
Maurer, Zur Verfassungswidrigerklärung von Gesetzen, in Festschrift für Werner Weber, 
1974, 345 (354 f.). 
159  BVerfG v. 8.12.2021 – 2 BvL 1/13, BVerfGE 160, 41 (auf Gewinneinkünfte beschränkte Be-
grenzung des Tarifs), siehe dort den Tenor.

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grundsteuerlichen Hebesatzdifferenzierung nicht unähnlich: Ab dem Veranlagungszeitraum 
2007 galt ein sog. Reichensteuersatz von 45 %; für sog. Gewinneinkünfte sah § 32c EStG (im 
Ergebnis, nämlich in Gestalt einer Entlastung von 3 %) nur für das Jahr 2007 vor, dass diese 
nur mit 42 % zu besteuern sind. Im Jahr 2007 galten damit (ab einem zu versteuernden Ein-
kommen von 250.000 EUR) zwei u nterschiedliche Einkommensteuerspitzensätze. Ab dem 
Veranlagungszeitraum 2008 galt für alle Einkünfte gleichermaßen der Rei chensteuersatz in 
Höhe von 45 %. Prozessual wiederum war der Fall dadurch gekennzeichnet, dass ein Steuer-
pflichtiger mit Überschusseinkünften, die deutlich über 250.000 EUR lagen, anlässlich der 
Anfechtung seines Einkommensteuerbescheides die Gleichheitswidrigkeit der niedri geren 
Steuerbelastung der Bezieher von Gewinneinkünften geltend machte. Das Bundesverfas-
sungsgericht gab dem Gesetzgeber auf, den festgestellten Verfassungsverstoß rückwirkend zu 
beseitigen.160 Angesichts der Vergleichbarkeit der Konstella tionen (Belastungsunterschiede 
bei gleicher Leistungsfähigkeit wegen differenzierender Tarif-/Steuersatznormen) spricht die 
Entscheidung dafür, dass die Gleichheitswidrigkeit der Differenzierung jedenfalls den niedri-
geren Hebesatz für die Wohngrundstücke erfasst.  
Betrachtet man die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zum gleichheitswidrigen 
Begünstigungsausschluss bei der Erbschaftsteuer spricht diese auf den ersten Blick sogar für 
Gesamtunwirksamkeit, d. h. die Nichtigkeit beider Hebesätze. Das Bundesverfassungsgericht 
befand in dieser Entscheidung die Begünstigungsnormen der §§ 13a f. ErbStG für gleichheits-
widrig, verklammerte diese aber mit der Tarifnorm des § 19 ErbStG dergestalt, dass an der 
gleichheitskonformen Ausgesta ltung der Begünstigungsnormen letztlich das Schicksal des 
gesamten Erbschaftsteuergesetzes hing.161 Zu überlegen ist, ob dieser Entscheidung der ver-
allgemeinerungsfähige Grundsatz entnommen werden kann, dass stets von Gesamtnichtigkeit 
auszugehen ist, wenn e ine Begünstigung ob ihres Umfang (im Entscheidungsfall: weil sie 
einen Bereicherungsgegenstand, nämlich unternehmerisches Vermögen, weitgehend von der 
Besteuerung ausnimmt) die Frage nach der Gleichheit bezogen auf die gesamte Steuer auf-
wirft. Ein solcher Grundsatz wäre jedenfalls auch für eine Hebesatzdifferenzierung von Be-
deutung. Bei genauem Hinsehen zeigt sich jedoch, dass das Bundesverfassungsgericht damit 
Rücksicht auf das Gesamtregelungskonzept des Gesetzgebers nehmen wollte. Denn der 
 
160  BVerfG v. 8.12.2021 – 2 BvL 1/13, BVerfGE 160, 41 Rn. 91  (auf Gewinneinkünfte be-
schränkte Begrenzung des Tarifs). 
161  BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 136 Rn. 283 f. (Erbschaftsteuer III).

Seite 65 
 
isolierte Wegfall der §§ 13a f. ErbStG stand im erkennbaren Widerspruch zu seinem (grund-
sätzlich auch vom Bundesverfassungsgericht für legitim befundenen) Verschonungsanlie-
gen.162  
Die Entscheidung weist mit der Maßgeblichkeit des gesetzgeberischen Konzepts vielmehr den 
Weg in die Richtung, wie er auch in der Verwaltungsrech tsprechung zur Gesamtnichtigkeit 
von Satzungen beschritten worden ist: Es wird nach der Teilbarkeit einer Satzung gefragt und 
Voraussetzung hierfür ist, dass die ohne den nichtigen Teil bestehende Restregelung sinnvoll 
bleibt und darüber hinaus mit Sicherheit anzunehmen ist, dass sie auch ohne den zur Unwirk-
samkeit führenden Teil erlassen worden wäre.163 Bei Anlegung dieses Maßstabes spricht frei-
lich erst einmal Einiges gegen eine Gesamtnichtigkeit. Der Hebesatz für die Nichtwohngrund-
stücke kann nämlich aus Sicht der Gemeinde sinnvoller Weise bestehen bleiben. Der Fortbe-
stand der Hebesatzregelung für die Nichtwohngrundstücke schützt – neben den noch zu erör-
ternden Regelungen über die Bestandskraft (dazu C. IV. 4.) – gerade ihr Grundsteueraufkom-
men. Ob der Satzungsgeber womöglich mit Blick auf eine kalkulierte Grundsteueraufkom-
menserwartung für Nichtwohngrundstücke einen niedrigeren Hebesatz vorgesehen h ätte, 
wenn er von Anfang an gewusst hätte, dass er Wohngrundstücke nicht bzw. nicht in dem 
Umfang entlasten darf, wie er es getan hat, ist daher ohne Bedeutung. Auch in der Rechtspre-
chung des Bundesverfassungsgerichts haben solche das Aufkommen gesamthaft betrachten-
den Überlegungen für den Willen des Gesetzgebers  bisher keine Rolle gespielt, vor allem 
nicht in der bereits erwähnten Entscheidung zu § 32c EStG.  
Allein anhand der vorstehenden Überlegungen lässt sich die Unwirksamkeitsreichweite aller-
dings nicht bestimmen. Vor allem die bundesverfassungsgerichtlichen Entscheidungen waren 
auch davon geprägt, dass das Bundesverfassungsgericht vielfach nur auf die Unvereinbarkeit 
des gleichheitswidrigen Zustandes erkennt  und dies verbunden mit der Aufforderung zur 
künftigen oder rückwirkenden Neuregelung. Aber gerade insoweit tun sich entscheidende Un-
terschiede zur Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts und dessen Handhabung des 
Verwaltungsprozessrechts auf, denen ebenfalls Rechnung getragen werden muss. In der Ver-
waltungsgerichtsbarkeit hat sich nämlich die Ansicht durchgesetzt, dass eine gleichheits -
 
162  Vgl. Drüen, Wegfall oder Fortgeltung des verfassungswidrigen Erbschaftsteuergesetzes nach 
dem 30.6.2016, DStR 2016, 643 (646), dort auch m. N. zur Diskussion. 
163  BVerwG v. 11.7.2012 – 9 CN 1/11, BVerwGE 143, 301 Rn. 30; OVG Schleswig v. 24.4.2024 
– 6 KN 2/24, juris Rn. 112 (gleichheitswidrige Steuermaßstabsregelung).

Seite 66 
 
widrige Steuersatzungsnorm nichtig ist und eine bloße Unvereinbarkeitserklärung – wie sie 
in der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts gerade bei Steuergesetzen anzutreffen 
ist – nicht in Betracht kommt. Das wird sowohl für Normenkontrollverfahren w ie auch den 
Anfechtungsrechtsstreit mit seiner inzidenten Normenkontrolle angenommen (eingehend 
nachfolgend C. IV. 5.). Legt man dies zugrunde, würde sich bei Reduzierung der Nichtigkeits-
folge auf die begünstigende Norm (niedrigerer Hebesatz für Wohngrundstücke) ein eklatantes 
Rechtsschutzdefizit für die Steuerpflichtigen, denen Nichtwohngrundstücke zuzurechnen 
sind, einstellen. Besonders deutlich wird dies in der Konstellation des Anfechtungsrechtsstrei-
tes: Wäre nur die Hebesatzregelung für die Nichtwohngrundstücke wirksam (also nur der He-
besatz für die Wohngrundstück unwirksam) , würde seine Klage gegen den Grundsteuerbe-
scheid trotz der Gleichheitswidrigkeit ohne Erfolg bleiben. Ein wie auch immer vom Gericht 
an den Satzungsgeber adressierter Auftrag, rückwirkend eine gleichheitskonforme Neurege-
lung zu bewirken, würde für ihn ohne jegliche rechtliche Relevanz bleiben . Sollte der Sat-
zungsgeber den Hebesatz nämlich im Nachgang zu seinem Klageverfahren auf ein gleich-
heitskonformes Maß absenken (z. B. auf das Niveau des Hebesatzes für die Wohngrundstü-
cke), könnte dies in seinem konkreten Fall nicht mehr umgesetzt werden. Mit der (rechtskräf-
tigen) Abweisung seiner Anfechtungsklage ist der Grundsteuerbescheid formell bestandskräf-
tig geworden und die Abgabenordnung (anwend bar über § 1 Abs. 2 AO) kennt keine Vor-
schrift, die eine Änderung eines Steuerbescheides allein aufgrund seiner (mit der rückwirken-
den Hebesatzabsenkung nachträglich eingetretenen) Rechtswidrigkeit erlaubt. Anders als der 
Parlamentsgesetzgeber kann die Gemeinde auch keine Norm schaffen, die für diesen Fall die 
Bestandskraft durchbricht; hierfür fehlt ihr die Kompetenz. Insoweit bliebe allenfalls die Mög-
lichkeit eines Billigkeitserlasses nach § 227 AO. Für die Nichtigkeit auch des (höheren) He-
besatzes für die Nichtwohngrundstücke spricht daher die Effektivität des Rechtsschutzes ge-
gen eine gleichheitswidrige Satzungsbestimmung. Damit d er Grundstückseigentümer eines 
Nichtwohngrundstücks, der bereits ein Klageverfahren angestrengt hat, sein aus dem Gleich-
heitssatz folgendes subjektives Recht auch tatsächlich verwirklichen kann, muss auch der hö-
here Hebesatz für die Nichtwohngrundstücke von der Unwirksamkeit erfasst werden.

Seite 67 
 
3. Bedeutung einer Unwirksamkeitserklärung der Hebesatzsatzung für das Ver-
fahrensrecht  
Kommt es zum Unwirksamkeitsausspruch nach § 47 Abs. 5 Satz 2 VwGO wirkt dieser inter 
omnes.164 Dies berührt aber die bereits bestandskräftigen Grundsteuerbescheide in ihrem Be-
stand nicht. Denn das wegen § 1 Abs. 2 AO maßgebliche Verfahrensrecht kennt keine Er-
mächtigungsgrundlage, die tatbestandlich allein an die Rechtswidrigkeit eines Steuerbeschei-
des anknüpft. Damit stellen sich – anders als bei § 48 VwVfG – noch nicht einmal Fragen zu 
einem subjektiven Recht der Steuerpflichtigen auf fehlerfreie Ausübung eines Aufhebungser-
messens. Allerdings besteht in der Konstellation formell bestandskräftig fes tgesetzter, aber 
noch nicht erhobener Grundsteuern die Vollstreckungssperre des § 183 Satz 2 VwGO.165 
4. Rückwirkende „Heilung“ von gleichheitswidrigen Steuersatzungen  
Ob ein Steuergesetz rückwirkend in Kraft gesetzt werden darf, ist eine Frage der Abwägung 
der widerstreitenden Belange, vor allem der Bewertung des schutzwürdigen Vertrauens des 
Steuerpflichtigen. Das Bundesverfassungsgericht hat diese Abwägung durch eine Zweiteilung 
vorstrukturiert: Es unterscheidet eine sog. unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rück-
anknüpfung) von einer sog. echten Rückwirkung  (Rückbewirkung von Rechtsfolgen). Wäh-
rend die Rechtsprechung zur unechten Rückwirkung in den letzten Jahren eine gewisse 
Neujustierung erfahren hat 166, gilt für die echte Rückwirkung nach wie vor der Grundsatz, 
dass diese grundsätzlich unzulässig ist, sofern nicht ausnahmsweise die Betroffenen schon im 
Zeitpunkt, auf den die Rückwirkung bezogen wird, nicht auf den Fortbestand einer gesetzli-
chen Regelung vertrauen durften, sondern mit deren Änderung rechnen mussten . Für diese 
 
164  Panzer/Schoch in Schoch/Schneider, Verwaltungsrecht, VwGO § 47 Rn. 119 (Febr. 2016). 
165  Nach überwiegender Ansicht ist § 183 VwGO auch auf unanfechtbare Verwaltungsakte anzu-
wenden (so Giesberts in BeckOK-VwGO, VwGO § 47 Rn. 86 [70. Edition, Stand 1.7.2024]; 
Redeker/Kothe/von Nicolai in Redeker/von Oertzen, Verwaltungsgerichtsordnung, 17. Aufl. 
2022, VwGO § 47 Rn. 45; Ziekow in Sodan/Ziekow, Verwaltungsgerichtsordnung, 5. Aufl. 
2018, VwGO § 47 Rn. 380); zum Teil werden kompetenzrechtliche Bedenken geäußert (die 
hier konkret wegen der Bundesgesetzgebungskompetenz für die Bestandskraft von Steuerbe-
scheiden gar nicht verfangen würden), sodann wird aber gleichwohl ein gleichlautender allge-
meiner Rechtsgedanke angenommen ( Pietzner in Schoch/Schneider, Verwaltungsrecht, 
VwGO § 183 Rn. 51 ff.). 
166  Eingehend Stalbold, Liegen die neuere Rechtsprechung des Ersten und Zweiten Senats des 
BVerfG zur unechten Rückwirkung im Steuerrecht auf einer Linie ?, in Festschrift 75 Jahre 
Finanzgericht Münster, 2024, 145.

Seite 68 
 
Ausnahme verweist das Bundesverfassungsgericht regelmäßig auf eine Rechtslage, die so un-
klar und verworren war, dass eine Klärung erwartet werden musste , oder den Fall, dass das 
bisherige Recht in einem Maße systemwidrig und unbillig war, dass ernsthafte Zweifel an 
seiner Verfassungsmäßigkeit bestanden. Dessen ungeachtet müsse der Vertrauensschutz des 
Betroffenen ferner dann zurücktreten, wenn überragende Belange des Gemeinwohls, die dem 
Prinzip der Rechtssicherheit vorgehen, eine rückwirkende Beseitigung e rfordern oder wenn 
durch die sachlich begründete rückwirkende Gesetzesänderung kein oder nur ganz unerhebli-
cher Schaden verursacht wird.167 
Das Inkraftsetzen einer Hebesatzsatzung für (längst) abgeschlossene Zeiträume ist eine solche 
(nach dem Vorstehenden nur ausnahmsweise zulässige) echte Rückwirkung (Rückbewirkung 
von Rechtsfolgen). Das gilt auch für den Fall, dass der Hebesatz rückwirkend erhöht wird. 
Vertrauensschutz ist zwar vor allem Dispositionsschutz und mit Blick auf die rückwirkende 
Änderung des Hebesatzes kann insoweit wohl allein auf die Disposition in Gestalt der ander-
weitigen Verwendung des Geldes angeführt werden; das würde freilich zu dem merkwürdigen 
Ergebnis führen, dass derjenige, der „gespart“ hat, mangels Disposition weniger schutzwürdig 
wäre. Das Bundesverfassungsgericht hat aber zu Recht nicht solche differenzierenden Über-
legungen angestellt, sondern generell das Vertraue n in die Beständigkeit eines Steuersatzes 
für abgeschlossene Zeiträume als schutzwürdig angesehen.168 
Die vom Bundesverfassungsgericht zugelassenen Ausnahmen von der grundsätzlich unzuläs-
sigen echten Rückwirkung sind gerade bei unwirksamen Steuersatzungen von Bedeutung. In-
soweit ist vor allem auf zwei Ansatzpunkte hinzuweisen , die in der Rechtsprechung bereits 
klar zu Tage getreten sind: 
Die Rechtsprechung erachtet, erstens, das Vertrauen des Steuerpflichtigen nämlich dann nicht 
als schutzwürdig und erlaubt damit eine solche echte Rückwirkung, soweit die Rechtsposition 
des Steuerpflichtigen durch die neue, rückwirkend in Kraft gesetzte Satzung nicht schlechter 
wird als sie mit der beanstandeten Satzung war. Umgekehrt formuliert: Schutzwürdiges 
 
167  So die Zusammenfassung in BVerfG v. 17.12.2013 – 1 BvL 5/08, BVerfGE 135, 1 Rn. 65 m. 
umf. N. 
168  BVerfG v. 19.12.1961 – 2 BvL 6/59, BVerfGE 13, 261 (rückwirkende Erhöhung der Körper-
schaftsteuer für den Veranlagungszeitraum 1951 von 50 Prozent auf 60 Prozent durch Gesetz 
vom 20.5.1952).

Seite 69 
 
Vertrauen kann nur gegenüber einer Höherbelastung bestehen.169 Das Bundesverwaltungsge-
richt selbst gibt für die Umsetzung dessen eine Handlungsempfehlung: Die neue, gleichheits-
konforme Satzung könne vorsehen, dass die nach der alten, gleichheitswidrigen Satzung vor-
gesehenen Steuerbeträge als Höchstbeträge vorgesehen werden.170 
Zweitens, hat die Verfassungs- und Verwaltungsrechtsprechung auch eine Rückwirkung mit 
Verschlechterung gegenüber demjenigen zugelassen, der d ie Bescheide mit der Begründung 
der Unwirksamkeit der Satzungsregelung angefochten hatte.  Wer einen Bescheid anfechte, 
müsse – dies jedenfalls unter dem Blickwinkel des verfassungsrechtlichen Vertrauensschutzes 
– grundsätzlich auch die Verschlechterung seiner Position in Kauf nehmen und könne deshalb 
ein entgegenstehendes schutzwürdiges Vertrauen aufgrund dieses Bescheids nicht bilden.171 
Beide Fallgruppen betreffen den Steuerpflichtigen, der gleichheitswidrig benachteiligt wurde. 
Die Frage ist allerdings, wie es sich mit den Steuerpflichtigen verhält, die bisher begünstigt 
wurden. Für den Satzungsgeber, der erfahren hat, dass seine Differenzierung gleichheitsrecht-
lich nicht bzw. so nicht hält, drängt sich jedenfalls die Frage auf, ob er auch diese Gruppe der 
Steuerpflichtigen rückwirkend höher belasten kann. 
Das Bundesverfassungsgericht bejaht dies grundsätzlich, sendet aber in Bezug auf die Vo-
raussetzungen unterschiedliche Signale aus:  
Auf der einen Seite ist die Entscheidung zur grunderwerbsteuerlichen Ersatzbemessungs-
grundlage zu nennen, in der das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber in Bezug auf den 
für gleichheitswidrig befundenen § 8 Abs. 2 GrEStG aufgegeben hat, rückwirkend eine Neu-
regelung zu treffen. Dabei wurde in „Kauf genommen“, dass es aufgrund der rückwirkenden 
Neugestaltung der Bemessungsgrundlage zu einer höheren Grunderwerbsteuerbelastung kom-
men kann. Das Bundesverfassungsgericht hatte in seiner zweiten Erbschaftsteuerentscheidung 
bereits neun Jahre zuvor, die Bewertung des Grundbesitzes nach Maßgabe der §§ 138 ff. 
BewG für gleichheitswidrig erachtet . Gleichwohl nahm § 8 Abs. 2 GrEStG danach immer 
 
169  BVerfG v. 3.9.2009 – 1 BvR 2384/08, BVerfGK 16, 162; BVerwG v. 9.6.2010 – 9 CN 1/09, 
BVerwGE 137, 123 Rn. 27. 
170  BVerwG v. 9.6.2010 – 9 CN 1/09, BVerwGE 137, 123 Rn. 27. 
171  BVerwG v. 15.4.1983 – 8 C 170/81, BVerwGE 67, 129; dem folgend BVerfG v. 3.9.2009 – 1 
BvR 2384/08, BVerfGK 16, 162; ferner VGH München v. 23.2.2023 – 20 B 21/1676, juris 
Rn. 55 f.

Seite 70 
 
noch auf diese Vorschriften Bezug. Die Möglichkeit einer rückwirkenden Höherbelastung be-
gründet das Bundesverfassungsgericht sodann damit, dass auch den Steuerpflichtigen auf-
grund einer anderen (gut neun Jahre zuvor ergangenen) bundesverfassungsgerichtlichen Ent-
scheidung „klar sein [musste], dass die Bewertungsregeln der §§ 138 ff. BewG zu erheblichen 
Ungleichheiten führen, die mit großer Wahrscheinlichkeit auch die Grunderwerbsteuerbe-
messung betreffen würden“.172 Die Zulässigkeit einer rückwirkenden Höherbelastung gründet 
also darin, dass aufgrund der bereits bekannten gleichheitsrechtlichen Mängel der einschlägi-
gen Bewertungsregeln kein schutzwürdiges Vertrauen bei den Steuerpflichtigen entstehen 
konnte. Das Gericht ist sich dabei allerdings auch der verfahrensrechtlichen Grenze einer sol-
chen Höherbelastung bewusst, sofern das Verfahrensrecht nicht geändert wird: Umsetzen lässt 
sich eine solche auf der Grundlage des rückwirkend in Kraft getretenen Rechts nach der Ab-
gabenordnung nur, wenn eine Grunderwerbsteuerveranlagung noch „offen“ ist – es also an 
einem Steuerbescheid fehlt oder ein solcher angefochten ist 173; allein die Änderbarkeit eines 
Steuerbescheides – vor allem eine solche nach § 164 Abs. 2 AO – reicht hingegen nicht aus, 
weil § 176 AO hier eine Änderung zu Lasten des Steuerpflichtigen ausschließt.174 
Auf der anderen Seite ist auf die bereits unter C. IV. 2. dargestellte Entscheidung zur Tarif-
differenzierung zwischen Überschuss- und Gewinneinkünften im Veranlagungszeitraum 2007 
hinzuweisen. In dieser Entscheidung hat das Bundesverfassungsgericht dem Gesetzgeber auch 
den Weg aufgezeigt, durch die rückwirkende Aufhebung der begünstigenden Norm einen 
gleichheitskonformen Zustand herzustellen 175, was nichts anderes als eine rückwirkende 
 
172  BVerfG v. 23.6.2015 – 1 BvL 13/11, BVerfGE 139, 285 Rn. 92 (Grunderwerbsteuerliche Er-
satzbemessungsgrundlage). 
173  Jedenfalls im Einspruchsverfahren nach der Abgabenordnung gibt es kraft ausdrücklicher An-
ordnung kein Verböserungsverbot (vgl. § 367 Abs. 2 Satz 2 AO) . Allerdings ist der Steuer-
pflichtige nach dem Hinweis auf die anstehende Verböserung nicht gehindert, den Einspruch 
zurückzunehmen und so der Verböserung zu entgehen. Im Anfechtungsklageverfahren ist hin-
gegen ein Verböserungsverbot zu berücksichtigen 
174  Von der Anwendbarkeit des § 176 AO auf Unvereinbarkeitserklärungen und rückwirkende 
Neuregelungen, die zu einer höheren Belastung führen, geht jedenfalls BVerfG v. 23.6.2015 
– 1 BvL 13/11, BVerfGE 139, 285 Rn. 91 (Grunderwerbsteuerliche Ersatzbemessungsgrund-
lage) aus; ebenso von Wedelstädt in Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, AO § 
176 Rn. 20 (Mai 2018); von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanz-
gerichtsordnung, AO § 176 Rn. 143 (Mai 2015). 
175  BVerfG v. 8.12.2021 – 2 BvL 1/13, BVerfGE 160, 41 Rn. 91  (auf Gewinneinkünfte be-
schränkte Begrenzung des Tarifs).

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Höherbelastung der bisher niedriger besteuerten Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften be-
deutet. Weitergehende Ausführungen, mit denen aufgezeigt wird, wie sich dies in die Aus-
nahmefallgruppen der echten Rückwirkung fügen soll, fehlen allerdings. Stattdessen weist das 
Bundesverfassungsgericht in Bezug auf diese Handlungsalternative daraufhin, dass nicht 
mehr anfechtbare Entscheidungen, die auf der verfassungswidrigen Norm beruhen, hiervon 
wegen § 79 Abs. 2 BVerfGG nicht berührt werden und daher die Neuregel ung ohnehin nur 
die noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen erfasst.176 Es gilt insoweit mithin das zuvor 
Gesagte: Eine rückwirkende Höherbelastung kann nur diejenigen erfassen, denen gegenüber 
noch gar kein Steuerbescheid ergangen ist oder die ihren Steuerbescheid angefochten haben . 
Der Gesetzgeber hat diese verfahrensrechtliche Ausgangslage im Anschluss an die Entschei-
dung zu § 32c EStG auch „genutzt“: Er hat die Norm aufgehoben, aber zugleich darauf hin-
gewiesen, dass von den bisher Begünstigten wegen der eingetretenen Bestandskraft praktisch 
niemand höher belastet werde. Der Bundesgesetzgeber hätte freilich die Mög lichkeit gehabt, 
zugleich eine Norm zu schaffen, die eine Änderung der bestandskräftigen Steuerbescheide zu 
Umsetzung der Aufhebung des § 32c EStG erlaubt. Da der Gesetzgeber dies nicht getan, 
musste im Nachgang nicht geklärt werden, wie ernst es das Bundesverfassungsgericht mit der 
– auf den ersten Blick an keine weiteren Voraussetzungen geknüpften – rückwirkenden Hö-
herbelastung der bisher Begünstigten wirklich gemeint hat. Unseres Erachtens darf man diese 
Entscheidung jedenfalls nicht überinterpretieren. Dass das Bundesverfassungsgericht die von 
ihm selbst formulierten Grenzen einer (immerhin: echten) rückwirkenden Steuergesetzgebung 
nicht erwähnt, bedeutet nicht, dass sie nicht gelten sollen. 177 Vor allem wird man der Ent-
scheidung nicht die unausgesprochene Aussage entnehmen können, dass sich bei einer Steu-
ersatzdifferenzierung nie schutzwürdiges Vertrauen bilden kann. 
Aus Sicht des kommunalen Satzungsgebers ist die Flankierung einer rückwirkenden Erhö-
hung des Hebesatzes für die Wohngrundstücke durch die Schaffung einer eigenständigen Kor-
rekturnorm für bestandskräftige Grundsteuerbescheide schon aus kompetenziellen Gründen 
keine Option. Sie können nur den Hebesatz rückwirkend erhöhen und müssen sich in Bezug 
auf die Umsetzung dieser Entscheidung in das bereits dargestellte Korsett der wegen 
 
176  BVerfG v. 8.12.2021 – 2 BvL 1/13, BVerfGE 160, 41 Rn. 91, 93 (auf Gewinneinkünfte be-
schränkte Begrenzung des Tarifs). 
177  Davon geht auch Wernsmann, Rückwirkende Beseitigung von verfassungsrechtlich festge-
stellten Verstößen gegen den Gleichheitssatz durch den (Steuer -) Gesetzgeber, DStR 2023, 
2745 (2748 f.) aus.

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§ 1 Abs. 2 AO maßgeblichen Abgabenordnung fügen  (C. V. 2.). Für sie gilt daher das Vor-
stehende ohne die Möglichkeit, sich hiervon einfach-rechtlich „befreien zu können“: Eine Än-
derung eines bestandskräftigen Grundsteuerbescheides allein wegen einer rückwirkend in 
Kraft gesetzten Hebesatzänderung ist von der Abgabenordnung nicht vorgesehen. Da bei re-
alitätsnaher Betrachtung die Gleichheitswidrigkeit der Hebesatzdifferenzi erung erst Jahre 
nach der Grundsteuerveranlagung durch ein Gericht erkannt werden wird und es für  die Zu-
rechnungssubjekte von Wohngrundstücken kaum einen Grund gibt, ihren Grundsteuerbe-
scheid anzufechten178, dürften im Zeitpunkt des rückwirkenden Satzungserlasses (allenfalls) 
wenige Grundsteuerfälle betreffend Wohngrundstücke offen sein .179 Nur für diese Fälle ist 
sodann relevant, wie streng oder großzügig man den Maßstab einer rückwirkenden Steuerer-
höhung formuliert (dazu erst nachfolgend). Zugleich ergibt sich in Bezug auf diese Fälle so-
dann auch ein eigenständiges Ungleichbehandlungsthema: Es wird zum Teil mit guten Grün-
den geltend gemacht, dass die Höherbelastung nicht allein von der verfahrensrechtlichen Aus-
gangssituation abhängig  sein sollte; diese sei ein eher zufälliger Anknüpfungspunkt .180 
Gleichheitswidrig wäre diese Differenzierung wohl nicht, aber den Betroffen dürfte dies nur 
schwer zu vermitteln sein. 
Fügt man dies zu einem Gesamtbild zusammen, zeigt sich Folgendes: 
▪ Eine rückwirkende Hebesatzregelung ist möglich und zur Beseitigung eines hebesatzlosen 
Zustandes sowohl für die offenen Fälle (bescheidloser Zustand, anhängiges Rechts-
behelfsverfahren) als auch für die Fälle, in denen das Vollstreckungsverbot des § 183 
Satz 2 VwGO gilt (dazu C. IV. 3.), notwendig. In allen anderen Fälle gilt und bleibt es bei 
 
178  Es kann wegen der Bindungswirkung des Grundsteuermessbescheids allenfalls vorgetragen 
werden, dass der Hebesatz falsch angewendet wurde, dass die Hebesatzsatzung unwirksam ist 
oder dass Festsetzungsverjährung eingetreten ist (Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Be-
wertungsgesetz und Landesgrundsteuergesetzen, 2022, GrStG § 25 Rn. 21).  
179  Sofern sie wegen eines Widerspruchsverfahren offen sein sollten, gilt auch für nach Maßgabe 
der Verwaltungsgerichtsordnung zu führende Widerspruchsverfahren, dass eine Verböserung 
grundsätzlich möglich ist (zur Diskussion m. umf. N. nur Porsch in Schoch/Schneider, Ver-
waltungsrecht, VwGO § 68 Rn. 47 ff. [März 2023]), aber auch hier eine Zurücknahme des 
Widerspruchs eine Verböserung hindern kann. 
180  So Wernsmann, Rückwirkende Beseitigung von verfassungsrechtlich festgestellten Verstößen 
gegen den Gleichheitssatz durch den (Steuer-) Gesetzgeber, DStR 2023, 2745 (2748 f.).

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der bereits eingetretenen Bestandskraft (dazu die Ausführungen unter diesem Gliede-
rungspunkt). 
▪ Die Eigentümer von Nichtwohngrundstücken, welche die an sie gerichteten Grundsteuer-
bescheide angefochten haben, genießen keinen Vertrauensschutz in Bezug auf die Belas-
tung mit der Grundsteuer als solche. Die Gemeinde kann mithin die entstandene „Lücke“ 
durch die rückwirkende Festsetzung eines neuen Hebesatzes für die Nichtwohngrundstü-
cke schließen. Die zulässige Höhe dieses Hebesatzes  beurteilt sind nach der konkreten 
gleichheitsrechtlichen Beanstandung. Wurde die gleichheitskonforme Möglichkeit einer 
Hebesatzdifferenzierung ganz grundsätzlich in Abrede gestellt, verbleibt nur die Möglich-
keit, den Hebesatz für die Wohngrundstücke zu übernehmen. Wurde nur die Hebesatz-
spreizung ob ihrer Quantität beanstandet, kann eine geringere Hebesatzdifferenz aber die 
Anforderungen des Gleichheitssatzes erfüllen, dann kann  auch weiterhin ein  gegenüber 
den Wohngrundstücken höherer – nunmehr allerdings niedriger als zuvor zu bemessener 
– Hebesatz für die Nichtwohngrundstücke festgesetzt werden.  
▪ Die Eigentümer von Wohngrundstücken wird man hingegen rückwirkend nicht höher be-
lasten können. Das Bundesverfassungsgericht mag in der Entscheidung zur Steuersatzdif-
ferenzierung zwischen Überschuss - und Gewinneinkünften (ohne weitere Begründung) 
eine solche Höherbelastung des bisher niedriger belasteten Steuerpflichtigen womöglich 
für zulässig erachtet haben; eine tragende Aussage fehlt allerdings. Wenn man die bisher 
formulierten Ausnahmefallgruppen zur echten Rückwirkung aber ernst nimmt – und dies 
hat das Bundesverfassungsgericht in der ebenfalls oben dargestellten Entscheidung zur 
grunderwerbsteuerlichen Ersatzbemessungsgrundlage richtigerweise getan –, dann er-
scheint es uns jedenfalls kaum begründbar, warum die Zurechnungssubjekte von Wohn-
grundstücken keinen Vertrauensschutz genießen sollten. Die Entscheidung des Bundes-
verfassungsgerichts zur Grundsteuer hindert schutzwürdiges Vertrauen jedenfalls nicht. 
Entsprechendes gilt für die seit der Grundsteuerreform im Fachschrifttum geführte und 
vor allem auch in der Tagespresse fast dauerhaft präsente Verfassungswidrigkeitsdiskus-
sion in Bezug auf das neue Recht. Denn sowohl die Entscheidung des Bundesverfassungs-
gerichts als auch die „Folgediskussion“ betreffen vornehmlich die grundsteuerrechtliche 
Bemessungsgrundlage und allenfalls am Rande noch vorgelagerte Fragen (Steuertypus, 
Belastungsgrund). Die (vergleichbare) Frage der Gleichheitswidrigkeit einer Messbe-
tragsdifferenzierung (die sich bei §  15 Abs. 1 GrStG und den landesrechtlichen

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Regelungen in Sachsen und im Saarland stellt) ist im Fachschrifttum bisher nur positiv 
beantwortet worden.181 Die hier konkret betroffene Hebesatzdifferenzierung als gemeind-
liche Entscheidung ist im Fachschrifttum gleichheitsrechtlich bisher noch gar nicht disku-
tiert worden.182 Selbst wenn sich dies aufgrund der ersten kommunalpolitischen Debatten 
mit Blick auf § 1 Abs. 1 NWGrStHsG ändern sollte  und gleichheitsrechtliche Einwände 
in der Fach- oder gar Tagespresse erhoben werden sollten, kann man von den Grundstück-
seigentümern nicht ernsthaft erwarten, dass sie diese typischerweise kennen und in ihrer 
jenseits des Politischen liegenden Relevanz einordnen können müssen. Es ist daher kein 
Grund erkennbar, warum sie nicht auf die einmal festgesetzte Grundsteuer vertrauen kön-
nen sollen.  
5. Keine bloße Unvereinbarkeitserklärung mit Fortgeltungsanordnung bei gleich-
heitswidrigen Steuersatzungen 
Das Bundesverfassungsgericht berücksichtigt das Interesse an einer verlässlichen Finanz- und 
Haushaltsplanung sowie einem gleichmäßigen Verwaltungsvollzug für Zeiträume weitgehend 
schon abgeschlossener Veranlagungszeiträume häufig dadurch, dass es in Ansehung gleich-
heitswidriger Steuerrechtsnorm nur die Unvereinbarkeit mit dem Grundgesetz ausspricht, die 
Geltung der Norm für die Vergangenheit und einen bestimmten Übergangszeitraum nicht an-
tastet und dem Gesetzgeber aufgibt, bis zum Ablauf des Übergangszeitraums eine gleichheits-
konforme Regelung zu erlassen  („Unvereinbarkeitserklärung mit befristeter Fortgeltungs -
 
181  Vgl. für § 15 Abs. 1 GrStG z. B.  Krumm/Paeßens, Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz 
und Landesgrundsteuergesetzen, 2022, Grundlagen Rn. 115; Winkler, Die Verfassungsmäßig-
keit der Grundsteuerreform, 2023, 240 f.; soweit Desens in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, 
SächsGrMG Rn. 8 (Jan. 2022) verfassungsrechtliche Zweifel gegenüber § 15 Abs. 1 Gr StG 
geltend macht, gründen diese allein darin, dass der Gesetzgeber einen unzulässigen Differen-
zierungszweck verfolgen soll (intertemporäre Aufkommensneutralität statt Wohnraumförde-
rung); für die Messzahldifferenzierung nach dem SächsGrStMG FG Sachsen v. 24.10.2023 – 
2 K 574/23, EFG 2024, 233; Desens in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, SächsGrMG Rn. 34 
ff. (Jan. 2022); Wackerbeck, Anmerkung zu FG Sachsen v. 24.10.2023 – 2 K 574/23, EFG 
2024, 238 (239). 
182  Vgl. lediglich Stahlschmidt, Die Grundsteuer in NRW - ein Problemfall, Die erste Seite in 
Heft 29-30 des Betriebsberaters v. 15.7.2024, der nur darauf hinweist, dass „gegen die Einfüh-
rung der gesplitteten Hebesätze verfassungsrechtliche Bedenken ins Feld geführt“ [ werden] 
ohne diese zu spezifizieren.

Seite 75 
 
anordnung“)183. Diesen Rechtsfolgenausspruch hat das Bundesverfassungsgericht auch in der 
Entscheidung zur Grundsteuer wegen der gleichheitswidrigen Einheitswerte getroffen.184  
Das Bundesverwaltungsgericht hat eine „Übertragung“ dieser Rechtsprechungsgrundsätze auf 
Steuersatzungen abgelehnt  und dies ungeachtet der prozessualen Konstellation . Begründet 
wird dies damit, dass, erstens, die Verwaltungsgerichtsordnung keine Vorschrift enthalte, die 
einen bloßen Unvereinbarkeitsausspruch trage, und zweitens, sich der Gesetzgeber mit dem 
Verweis in § 47 Abs. 5 Satz 3 VwGO auf § 183 VwGO den Folgen einer Unwirksamkeits-
wirkung für die Vergangenheit angenommen habe, was wegen des Fehlens weiterer Sonder-
vorschriften gegen eine planwidrige Regelungslücke spreche. Das Bundesverwaltungsgericht 
hat zwar angedeutet, dass in besonderen Ausnahmefällen auch bei Satzungen eine bloße Un-
vereinbarkeitsfeststellung und eine Weitergeltung der Satzung in Betracht kommen k önnte, 
umschreibt die dafür notwendige Situation allerdings mit „Notstand“, was eine sehr hohe 
Hürde bedeutet.185 Ein solcher Fall sei im Streitfall – dort: Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG 
durch die Verwendung des Stückzahlmaßstabes in einer Spielgerätesteuersatzung – nicht ge-
geben, weil der Gleichheitsverstoß (nach Maßgabe der unter C. IV. 4. bereits dargestellten 
Grundsätze, d. h. unter Vermeidung einer Schlechterstellung) rückwirkend geh eilt werden 
könne186. 
 
183  Statt vieler nur BVerfG v. 13.2.2008 – 2 BvL 1/06, BVerfGE 120, 125; BVerfG v. 7.5.2013 – 
2 BvR 909/06 u. a., BVerfGE 133, 377; BVerfG v. 17.12.2014 – 1 BvL 21/12, BVerfGE 138, 
136 Rn. 287 (Erbschaftsteuer III); Nachweise zur Diskussion u. a. bei Schlaich/Korioth, Das 
Bundesverfassungsgericht, 12. Aufl. 2021, Rn. 394 ff.; Werth, Rechtsschutzgewähr und 
Rechtsfolgenaussprüche in der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung, Entwicklungslinien 
und Zukunftsfragen des Steuerverfassungsrechts, Festschrift für den Bundesfinanzhof – 100 
Jahre Steuerrechtsprechung, 2018, 535 (540 ff.). 
184  BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11/14, BVerfGE 148, 147 Rn. 177 ff. (Grundsteuer). 
185  Ein solcher wurde z. B. bei einer gleichheitswidrigen Corona-Schutzverordnung angenommen 
(BayVGH v. 27.4.2020 – 20 NE 20/793, juris Rn. 28 im Verfahren nach § 47 Abs. 6 VwGO).  
186  Grundlegend BVerwG v. 9.6.20 10 – 9 CN 1/09, BVerwGE 137, 123 Rn. 29 (Spielgeräte-
steuer); zuvor im Ergebnis auch bereits BVerwG v. 26.1.1995 – 8 B 193/94, NVwZ-RR 1996, 
54 (55) für eine Gebührensatzung; sodann gefestigte Rechtsprechung in der Verwaltungsge-
richtsbarkeit, vgl. für die Verfahren nach § 47 VwGO nur BVerwG v. 28.6.2022 – 8 CN 4/21, 
juris Rn. 36 (Versorgungswerksatzung); OVG Münster v. 22.6.2012 – 14 A 670/12, juris Rn. 
5 ff.; VGH Mannheim v. 17.12.2012 – 9 S 1352/11, juris Rn. 75 (Beitragssatzung); OVG 
Lüneburg v. 25.1.2021 – 9 KN 48/19, juris Rn. 88 (Versorgungswerksatzung).

Seite 76 
 
Diese Rechtsprechung hat das Bundesverwaltungsgericht später anlässlich eines Verfahrens, 
in dem es auf die Gleichheitswidrigkeit der Zweitwohnungssteuerbemessungsgrundlage an-
hand der Einheitswerte erkannt hat, bekräftigt und zudem auf die Bestandskraft der nicht an-
gefochtenen Steuerbescheide hingewiesen:  
„Unzumutbare Auswirkungen auf den Gemeindehaushalt durch die Aufhebung von Steuerbe-
scheiden infolge der Nichtigkeit der Satzungsgrundlage sind regelmäßig und auch hier nicht 
zu befürchten. Denn für die Vergangenheit sind nur die noch nicht bestandskräftigen  Be-
scheide betroffen. Es besteht keine Verpflichtung, unanfechtbare Bescheide zu überprüfen und 
anzupassen. Darüber hinaus sind die Kommunen berechtigt, eine ungültige Satzung rückwir-
kend durch eine neue Satzung zu ersetzen und auf dieser Grundlage Steuer n auch für einen 
zurückliegenden Zeitraum neu zu erheben.“187 
Diese Rechtsprechung wirkt auf den ersten Blick „gefestigt“, hatte allerdings bisher auch noch 
keine Steuersatzung zum Gegenstand, die durch eine mit der Hebesatzdifferenzierung ver-
gleichbare gleichheitsrechtliche Situation gekennzeichnet war. Die Entscheidungen des Bun-
desverwaltungsgerichts betrafen jeweils die Gleichheitswidrigkeit des Maßstabes (der Bemes-
sungsgrundlage). Die Hebesatzdifferenzierung unterscheidet sich von diesen Konstellationen 
indes dadurch, dass die Achtung der Gewaltenteilung noch einmal in einer ganz anderen Qua-
lität betroffen ist. Sie ist letztlich das Schulbeispiel für die im Gewaltenteilungsprinzips wur-
zelnde Zurückhaltung auf der Rechtsfolgenseite: Es obliegt dem Normgeber darüber zu be-
finden, ob nun für alle Grun dstücke der höhere, der niedrigere oder anderer Hebesatz gelten 
soll bzw. – je nach Beanstandungsgrund – ob und inwieweit die Hebesatzspreizung nur auf 
das gleichheitsrechtlich zulässige Maß verringert wird. In der Literatur wird jedenfalls durch-
aus geltend gemacht, dass da nn abweichend von § 47 Abs. 5 VwGO tenoriert werden darf, 
wenn ein Begünstigungsausschluss für gleichheitswidrig befunden wurde.188 
In der Begründungslogik des Bundesverwaltungsgerichts dürfte dieses im Gewaltenteilungs-
grundsatz wurzelnde Argument indes ohne Bedeutung sein. Es verweist auf die normative 
Ausgangslage in der V erwaltungsgerichtsordnung u nd erwägt Ausnahmen von dem 
 
187  BVerwG v. 27.11.2019 – 9 C 4/19, BVerwGE 167, 137 Rn. 25. 
188  Schmidt/Lange, Die Sachentscheidung im verwaltungsgerichtlichen Normenkontrollverfah-
ren, in Festschrift für Otto Mühl, 1981, 595 (605 ff.); Ziekow in Sodan/Ziekow, Verwaltungs-
gerichtsordnung, 5. Aufl. 2018, VwGO § 47 Rn. 357.

Seite 77 
 
Grundsatz allenfalls für ansonsten untragbare Sit uationen („Notstand“). Das Verhältnis zwi-
schen Gericht und Normgeber hat hier bisher keine Erwähnung gefunden. Stattdessen dürfte 
das Bundesverwaltungsgericht seiner Achtung vor der Gestaltungsfreiheit des Satzungsgebers 
mit dem Verweis auf die Möglichkeit rückwirkender Satzun gsgesetzgebung abschließend 
Ausdruck verliehen haben. Wenn das Bundesverwaltungsgericht in der Entscheidung zur 
Spielgerätesteuer den Rückwirkungsweg über eine Höchstbetragsregelung aufzeigt, dürfte es 
auch in Kauf genommen haben, dass das Gerätesteueraufkommen durch das Zusammenspiel 
von neuer Bemessungsgrundlage und Höchstbetragsregelung auch hinter dem Steueraufkom-
men, wie es sich nach der alten Satzung ergeben hätte, zurückbleibt.  Der Spielraum zur Be-
seitigung eines Gleichheitsverstoßes bewegt sich damit nur innerhalb der Grenzen zulässiger 
Rückwirkung.  
VI. Kein subjektives Recht der Steuerpflichtigen auf eine Hebesatzdifferenzierung 
und erst recht nicht auf eine Begründung eines identischen Hebesatzes 
Staatszielbestimmungen sollen das staatliche Handeln leiten, vermitteln aber keine Rechtsan-
sprüche Einzelner (s. bereits C. III. 3. b. mit Nachweisen). Vor allem dort, wo dem Normgeber 
mehrere Handlungsmöglichkeiten offenstehen, um dem mittels der Staatszielbestimmung vor-
gegebenen „Auftrag“ Rechnung zu tragen, können weder Landes - noch Bundesverfassungs-
recht ihn auf einen konkreten Verwir klichungsweg festlegen. Die jeweiligen Verfassungen 
achten insoweit den politischen Gestaltungsspielraum des Normgebers. Das gilt auch für den 
kommunalen Steuersatzungsgeber. Davon geht zu Recht auch die Gesetzesbegründung aus.189 
Nur der Vollständigkeit halber ist noch auf die Selbstverständlichkeit hinzuweisen, dass die 
kommunalpolitische Gestaltungsfreiheit der Gemeinde in keiner Weise durch das Verhalten 
anderer nordrhein-westfälischen Gemeinden gleichheitsrechtlich beeinflusst wird. Ungeachtet 
der Frage, ob der Gleichheitssatz überhaupt positiv eine Differenzierungspflicht zu begründen 
vermag, entfaltet er sein Anforderungsprogramm nur bezogen auf den jeweiligen Grund-
rechtsverpflichteten, hier also die konkrete Gemeinde. Der Ans pruch auf Gleichbehandlung 
besteht nur gegenüber dem nach der Kompetenzverteilung konkret zuständigen Träger 
 
189  LT-Drucks. 18/9800, 2 („Im Falle der Festlegung eines identischen Hebesatzes beim Grund-
vermögen bedarf es keiner näheren Begründung, weil die Kommune der durch den Bundesge-
setzgeber getroffenen Belastungsentscheidung folgt.“).

Seite 78 
 
öffentlicher Gewalt.190 Die Gemeinde als Satzungsgeber ist daher nur verpflichtet, in ihrem 
Bereich den Gleichheitssatz zu wahren .191 Was die eine Kommune tut oder lässt, ist darum 
kein gleichheitsrechtlicher Maßstab für andere Kommunen. Der Gleichheitssatz wendet sich 
nur an den jeweiligen Hoheitsträger und hat keine „keine unitarisierende Kraft“.192 Aus der 
Entscheidung einer Kommune für oder gegen eine Hebesatzdifferenzierung, folgt gleichheits-
rechtlich nichts für andere Kommunen.  
Da sich schon aus grundsätzlichen Erwägungen kein subjektives Recht auf eine Hebesatzdif-
ferenzierung herleiten lässt, existiert schließlich auch keine Rechtfertigungslast  gegenüber 
denjenigen, die von einem niedrigeren Grundsteuerhebesatz für Wohngrundstücke profitieren 
würden. Die Gemeinde ist also von Rechts wegen nicht verpflichtet, zu begründen, warum sie 
von der Befugnis des § 1 Abs. 1 NWGrStHsG kein Gebrauch macht. 
  
 
190  BVerfG v. 10.4.2018 – 1 BvL 11/14 u.a., BVerfGE 148, 147 Rn. 100 (Grundsteuer). 
191  Dementsprechend muss sich eine Gemeinde generell nicht an der Grundsteuerhebesatzpolitik 
anderer Gemeinden messen lassen, allgemeine Meinung, siehe VGH München v. 21.2.2006 – 
4 ZB 05/1169, juris; VG Düsseldorf v. 6.11.2019 – 5 K 2014/19, juris; Grootens in Grootens, 
Grundsteuergesetz, Bewertungsgesetz, 2. Aufl. 2022, GrStG § 25 Rn. 51; Krumm/Paeßens, 
Grundsteuergesetz mit Bewertungsgesetz und Landesgrundsteuergesetzen, 2022, GrStG § 25 
Rn. 26; Troll/Eisele, Grundsteuergesetz, 12. Aufl. 2022, GrStG § 25 Rn. 4; für die Gewerbe-
steuer auch BVerfG v. 21.12.1966 – 1 BvR 33/64, BVerfGE 21, 54. 
192  P. Kirchhof, in Dürig/Herzog/Scholz, Grundgesetz, GG Art. 3 Abs. 1 Rn. 159 (Sept. 2015).

Seite 79 
 
D.  Beantwortung der konkreten Fragen der Kommunen zur optionalen Einfüh-
rung differenzierter Grundsteuerhebesätze 
Fragenkatalog der Kommunalen Spitzenverbände:  
− Ist eine Begründung auch dann rechtlich notwendig, wenn eine Gemeinde die Möglichkeit 
der Differenzierung nicht wahrnimmt? 
Die Frage ist zu verneinen (siehe C. IV.). Neben bereits dargestellten Rechtsargumenten 
spricht zudem das grundgesetzliche Instrument der Abweichungsgesetzgebung bei der 
Grundsteuer (Art. 72 Abs. 3 Satz 1 Nr. 7 GG) deutlich gegen eine Begründungspflicht der 
Gemeinde im Falle einer Nichtabweichung von der Bundesgrundsteuer. Denn in diesem 
Fall bleibt es bei der gesetzlichen „Normallage“ der Belastung, die allein vom Bundesge-
setzgeber zu verantworten ist. Weder den nur abweichungseröffnenden Landesgesetzge-
ber noch die zur optionalen Abweichung ermächtigte Gemeinde treffen aber Begrün-
dungspflichten für die durch das Bundesgesetz getroffene Belastungsentscheidung. 
− Wie kann im Differenzierungsfalle eine verfassungsfeste Begründung für eine Privilegie-
rung des Wohnens aussehen (im Sinne einer Hebesatzgestaltung, die für Wohngrundstü-
cke niedrigere Hebesätze als für Nicht-Wohngrundstücke vorsieht)? 
Die Gemeinde muss die Verantwortung für den Lenkungszweck, der mit der Differenzie-
rung verfolgt wird, übernehmen. Eine weitergehende Begründung ist von Rechts wegen 
nicht erforderlich (s. C. IV. 3.). 
− Wäre die Wiederherstellung des Status quo (Orientierung der Differenzierung an der ak-
tuellen Belastungsrelation von Wohnen und Nicht -Wohnen nach altem Recht in der je-
weiligen Gemeinde) verfassungsfest umsetzbar und wie wäre sie zu begründen? Hinweis: 
Die zur Aufkommensneutralität führenden Hebesätze, die für den Fall einer Differenzie-
rung veröffentlicht wurden, orientieren sich an der bisherigen Aufkommensverteilung. 
Eine Orientierung an der vormaligen Belastungsverteilung ist unseres Erachtens zulässig. 
Allerdings kann die Höhe der sich daraus ergebenden Hebesatzdifferenzierung losgel öst 
hiervon an Rechtfertigungsgrenzen stoßen (z. B. bei einer Hebesatzdifferenzierung die 
deutlich jenseits von 50 % liegt und damit die Gefahr in sich trägt, den Charakter der 
Grundsteuer zu verändern) (s. C. III. 4. f.).

Seite 80 
 
− Wäre eine über die Wiederherstellung des Status quo hinausgehende Privilegierung des 
Wohnens verfassungsfest umsetzbar und wie wäre sie zu begründen? 
Grundsätzlich ja, aber es gilt die Einschränkung wie zuvor. 
− Inwieweit setzt der Verhältnismäßigkeitsgrundsatz einer Privilegierung des Wohnens ver-
fassungsrechtliche Grenzen? 
Wo die Grenze genau verläuft, lässt sich nicht beziffern. Jedenfalls ein Belastungsunter-
schied von 50 Prozent, wie er in Sachsen aufgrund der unterschiedlichen Messzahlen nach 
Maßgabe des SächsGrStMG gilt, dürfte auch im Falle einer kommunalen Hebesatzdiffe-
renzierung keine Verhältnismäßigkeitszweifel aufwerfen, wenn die Gemeinde mit der He-
besatzdifferenzierung den sozial- und gesellschaftspolitischen Zweck einer Wohnneben-
kostenstabilisierung bzw. -reduzierung verfolgt. Es ist nur eine grobe Verhältnismäßig-
keitsprüfung vorzunehmen, die den Gemeinden viel Spielraum belässt, und selbst einer 
nicht unerheblichen Mehrbelastungswirkung stehen ein äußerst gewichtiger Sachgrund, 
ein sachgerecht abgegrenzter Kreis der Begünstigten und eine typischerweise folgende 
Belastungsrelativierung über die Ertragsteuern gegenüber (C. III. 4. f.). 
− Ergeben sich im Differenzierungsfalle verfassungsrechtliche Risiken mit Blick auf ge-
mischt genutzte Grundstücke? 
Die Anknüpfung an die Artfeststellung schließt in der Tat einige Wohnnutzungen von dem 
reduzierten Hebesatz aus; zugleich findet dieser Hebesatz deshalb auf Nutzungen, die 
keine Wohnnutzung sind, Anwendung. Diese Typisierungsfolgen sind im Rahmen der 
Verhältnismäßigkeit der Hebesatzdifferenzierung relevant. Die vom Bundesgesetzgeber 
insoweit vorgenommene Typisierung ist unseres Erachtens allerdings zulässig (was auf 
Ebene des Grundsteuergesetzes u. a. die der Hebesatzdifferenzierung vorgelagerte Mess-
zahldifferenzierung des § 15 Abs. 1 GrStG betrifft) und dies gilt auch für die Hebesatzdif-
ferenzierung (s. C. III. 4. d.). 
− Welche Rechtsfolgen würden Gemeinden im Falle einer (verfassungs-)rechtlich unzuläs-
sigen Differenzierung treffen (insbesondere mit Blick auf bestehende Grundsteuerbe-
scheide und Haushalts- bzw. Hebesatzsatzungen)? 
Zu den Folgen einer etwaigen Gleichheitswidrigkeit der Hebesatzsatzung eingehend C. V.

Anlage 4 
Hinweise zur Datenbasis 
 
Grundlage Modellberechnungen sind die Objekte, die nach neuem Recht 
(Messbetragsverzeichnis) und altem Recht (bisherige Veranlagung) eindeutig 
zugeordnet werden konnten.  
Summe der Gesamtobjekte nach Messbetragsverzeichnis: 317.468 
Summe der hiervon eindeutig zugeordneten Objekte:  315.577 
1.891 Objekten ist eine Zuordnung nicht möglich, da diese nur eine Bewertung nach 
neuem, aber nicht nach altem Recht aufweisen.  
Insgesamt 10.741 Objekte, die 2024 veranlagt wurden, sind nicht Bestandteil des 
Messbetragsverzeichnisses. Hierbei handelt es sich u. a. um Aktenzeichen, die nach 
neuem Recht in anderen Aktenzeichen aufgegangen sind. 
Das Ministerium der Finanzen des Landes NRW (MF) teilt hierzu mit, dass „rechtlich 
notwendig (…) in einigen Fällen eine andere Zuordnung von Flurstücken zu 
wirtschaftlichen Einheiten als bei der bisherigen Einheitsbewertung“ erfolgte. Durch 
diese Zusammenlegung „gibt es landesweit nur noch 6,4 Mio. Aktenzeichen und 
damit rund eine halbe Million weniger Aktenzeichen als bei den Messbeträgen auf 
Basis der Einheitswerte“. Das MF schließt aus, dass den Kommunen eine Übersicht 
über die entfallenen Aktenzeichen zur Verfügung gestellt werden kann. 
Bei der Stadt Köln sind rund 10.700 Fälle mit einem Messbetragsvolumen von rund 
1,1 Mio. € weggefallen. In welchen noch bestehenden Aktenzeichen die jeweiligen 
Messbeträge aufgegangen sind, lässt sich aufgrund der Einschränkung des MF nicht 
eruieren.

Dezernat, Dienststelle  
II/21/212 
 
Vorlagen-Nummer 
 3197/2024 
Freigabedatum 
23.10.2024  
Beschlussvorlage zur Behandlung in öffentlicher Sitzung 
Betreff 
Grundsteuerreform:  
Festlegung der Hebesätze für die Erhebung der Grundsteuer ab dem 01.01.2025 und  
Beschluss über die Hebesatzsatzung  
Beschlussorgan 
Rat 
Gremium Datum 
 
Beschluss: 
Der Rat der Stadt Köln beschließt, für die Grundsteuererhebung ab dem 01.01.2025 wie bis-
her unverändert einen Hebesatz für die Grundsteuer A in Höhe von 165 % und einen einheitli-
chen Hebesatz für die Grundsteuer B in Höhe von 515 % entsprechend der als Anlage 1 bei-
gefügten Hebesatzsatzung, die Bestandteil dieses Beschlusses ist, festzusetzen. 
 
Ausschuss Allgemeine Verwaltung und Rechtsfragen / Vergabe / In-
ternationales 04.11.2024 
Finanzausschuss 12.11.2024 
Rat 14.11.2024

2 
Begründung: 
1. Hintergründe zur Grundsteuerreform 
Bedeutung der Grundsteuer für die Stadt Köln 
Die Grundsteuer ist nach der Gewerbesteuer und dem Gemeindeanteil an der Einkommens-
teuer die drittwichtigste Steuerquelle der Stadt Köln. Im aktuellen Haushaltsjahr wurden et-
was über 235 Mio. Euro veranlagt (Stand: Jahresveranlagung 2024). Die Grundsteuer ent-
wickelt sich weitgehend konjunkturunabhängig und weist eine hohe Stabilität auf. Die bishe-
rige durchschnittliche jährliche Steigerung beträgt 0,72 %. 
Notwendigkeit der Grundsteuerreform 
Mit Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 10.04.2018 wurde die (für die Be-
messung der Grundsteuer herangezogene) Bewertung der Grundstücke für verfassungswid-
rig erklärt. Grund hierfür war die im Westen Deutschland zuletzt 1964 und im Osten Deutsch-
lands zuletzt 1935 durchgeführte Wertermittlung von Grundeigentum und die daraus resul-
tierenden ungleich verteilten Werteverschiebungen. Darin erkannte das Bundesverfassungs-
gericht einen Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (Gleichbehandlungsgebot), 
da hierdurch keine realitätsgerechte Abbildung der Wirtschaftsgüter und damit keine gleich-
mäßige Belastung der Steuerpflichtigen gewährleistet wurde. 
Diesem Beschluss folgend darf die Grundsteuer daher nur noch bis zum 31.12.2024 auf 
Basis des bisherigen Rechts erhoben werden. 
Bundesgesetzliche Grundlage 
Da die Grundsteuer in die Gesetzgebungskompetenz des Bundes fällt, trat am 01.01.2020 
ein Gesetzespaket des Bundes in Kraft, mit dem nach jahrelangen Beratungen und unter 
intensiver Einbindung von Expertenwissen auch ein neues Bewertungsmodell (das sog. Bun-
desmodell) geschaffen wurde. Parallel wurde eine Abweichungsklausel zugunsten der Län-
der vorgesehen. 
Das sog. Bundesmodell hält an der Konzeption der Grundsteuer als sog. Sollertragssteuer 
fest – mit anderen Worten: Es kommt allein auf die mit dem Inn ehaben von Grundbesitz 
einhergehende Möglichkeit einer ertragsbringenden Nutzung und damit das objektive Er-
tragspotenzial an. Auf die individuellen Verhältnisse des konkreten Eigentümers oder der 
konkreten Eigentümerin kommt es dabei konsequenterweise nicht an. Allerdings sieht das 
Bundesmodell eine Reihe von objektiven Privilegierungen vor, die bestimmte Grundstücke 
entlasten. 
Übernahme des Bundesmodells durch das Land Nordrhein-Westfalen 
Am 06.05.2021 teilte die Landesregierung NRW mit, dass „das Bundesmodell – wie in der 
Mehrzahl der Länder – auch für Nordrhein-Westfalen“ zur Anwendung kommen soll. 
Grundlagen des Bundesmodells 
Das Bundesmodell sieht vor, dass der Besteuerung des Grundbesitzes der generalisierte 
Wert des Grundstücks (sog. Grundsteuerwert) zugrunde gelegt wird. Bei der Bewertung un-
terscheidet das Bundesmodell zwei Grundstücksarten: 
 Die Wohngrundstücke werden im Ertragswertverfahren bewertet, also auf Basis der 
Bodenrichtwerte und von gesetzlich festgelegten standardisierten Mieten unter Berück-
sichtigung des Gebäudealters. Zu dieser Grundstücksart gehören 
- Ein- und Zweifamilienhäuser, 
- Mietwohngrundstücke und 
- Wohneigentum. 
 Die sogenannten Nichtwohngrundstücke werden im Sachwertverfahren bewertet, also 
auf Basis der Bodenrichtwerte und von gesetzlich festgelegten standardisierten Baukos-
ten. Zu dieser Grundstücksart gehören u. a. 
- Geschäftsgrundstücke, 
- unbebaute Grundstücke (hier erfolgt die Bewertung allein nach Bodenrichtwert) und 
- gemischt genutzte Grundstücke. 
Für das Verständnis ist allerdings wichtig, dass entgegen der vermeintlich klaren Bezeich-

3 
nung auch bei den sog. Nichtwohngrundstücken Wohnnutzung stattfinden kann. So sind ge-
mischt genutzte Grundstücke der Grundstücksart der Nichtwohngrundstücke zugeordnet, 
können aber im Umfang von bis zu 8 0 % für Wohnzwecke genutzt werden. Ein typisches 
Beispiel für ein gemischt genutztes Grundstück ist ein Gebäude mit Geschäftsräumen im 
Erdgeschoss und darüber liegenden Wohneinheiten in den Obergeschossen. 
Grundsteuer A, B und (neu) C 
Auch zukünftig wird bei der Grundsteuererhebung zwischen der Grundsteuer A für land- und 
forstwirtschaftlich genutzte Grundstücke und der Grundsteuer B für alle übrigen Grundstücke 
unterschieden. Gegenstand dieser Vorlage ist die erforderliche Neufestsetzung der Hebes-
ätze bei der Grundsteuer A und der Grundsteuer B. 
Das neue Bundesmodell würde es den Kommunen außerdem zukünftig aus städtebaulichen 
Gründen ermöglichen, für unbebaute, aber baureife Grundstücke einen erhöhten Hebesatz 
– die sogenannte Grundsteuer C – festzulegen. Die damit im Zusammenhang stehenden 
Fragen wurden separat behandelt und sind nicht Gegenstand dieser Vorlage; s. hierzu viel-
mehr ausführlich Vorlagen-Nummer 3737/2023. 
 
2. Hebesatzempfehlung des Landes NRW 
Ziel der Grundsteuerreform ist die Sicherung der verf assungskonformen Erhebung der 
Grundsteuer über den 01.01.2025 hinaus. Da die Reform auf eine Beseitigung der Ungleich-
behandlung abzielte, waren und sind Verschiebungen bei der Steuerlast der jeweiligen 
Grundstückseigentümer*innen zwangsläufig und reformimmanent. 
Transparenzgebot bzgl. Aufkommensneutralität 
Demgegenüber war vom Bundesgesetzgeber nicht beabsichtigt, das Grundsteueraufkom-
men in Gänze zu verändern. Diese sog. Aufkommensneutralität der Grundsteuerreform 
sollte es den Kommunen zwar nicht verwehren, ihre Hebesätze in Ausübung ihrer Hebesatz-
autonomie eigenständig und mit Blick auf die jeweilige Haushalts- und Finanzlage festzule-
gen und ggf. auch anzuheben, intransparente Steuererhöhungen quasi „im Windschatten 
der Reform“ sollten aber vermieden werden. Damit einher geht ein entsprechendes Trans-
parenzversprechen. 
Hebesatzempfehlungen des Landes NRW 
Das Ministerium der Finanzen des Landes NRW (MF) hatte daher frühzeitig angekündigt, 
aufkommensneutrale Hebesätze der Städte und Gemeinden zu berechnen und zu veröffent-
lichen. Diese Veröffentlichungen enthalten neben einem einheitlichen Hebesatz auch Emp-
fehlungen für die Gestaltung eines differenzierenden Hebesatzes (dazu ausführlich unten 
unter 4 c). 
Eine erste Empfehlung hat die Stadtspitzen der nordrhein -westfälischen Kommunen am 
20.06.2024 auf Basis der Daten der Finanzverwaltung zum Stichtag 30.03.2024 erreicht (s. 
Mitteilung 2022/2024). Wegen unvollständiger und zwischenzeitlich teilweise aktualisierter 
Daten hatte das Land NRW am 17.09.2024 eine neue Empfehlung auf Basis der dort zum 
15.08.2024 vorliegenden Daten mitgeteilt (s. Mitteilung 2871/2024). In der begleitenden 
Pressekommunikation des Finanzministeriums (Anlage 1 zur Mitteilung 2871/2024) heißt es 
zur Erläuterung: „Nordrhein-Westfalen hat als e ines der ersten Länder in Deutschland im 
Juni die aufkommensneutralen Hebesätze für Kommunen zur Verfügung gestellt, um frü-
hestmögliche Transparenz bei der Umsetzung der Grundsteuerreform herzustellen. Dabei 
stand von Anfang an fest, dass die Datengrundlag e für die Berechnung dieser Referenz -
Hebesätze dynamisch ist.“ Als Begründung wird u.  a. zutreffend darauf verwiesen, dass 
durch „die Bearbeitung weiterer Feststellungserklärungen und Einsprüche sowie die auf-
grund der Steuerschätzung erforderliche Anhebung der Steigerungsrate auf 1,3 Prozent […] 
sich die Summe der Grundsteuermessbeträge in den Kommunen seit den ersten Berech-
nungen kontinuierlich verändert.“ 
Bewertung und Vorgehensweise der Verwaltung 
Diese Dynamik kann die Verwaltung bestätigen, da sich die Datengrundlagen aufgrund von

4 
Neufestsetzungen und Korrekturen stetig verändern und deshalb stichtagsbezogene Ermitt-
lungen immer nur Momentaufnahmen darstellen. 
Im Sinne größtmöglicher Transparenz und Aktualität hat das Steueramt der Stadt Köln daher 
für die eigenen Modellrechnungen den jeweils aktuellsten Datenbestand zugrunde gelegt, 
selbst wenn dies Abweichungen gegenüber den stichtagsbezogenen Empfehlungen des 
Landes bedeutet. 
 
3. Grundsteuer A  
Der Steuersatz bei der Grundsteuer A beträgt derzeit 165 %. Dieser Steuersatz sollte nach 
Einschätzung der Verwaltung beibehalten werden. Das Steueraufkommen beträgt derzeit 
ca. 135.000€.  
Entsprechend der Hebesatzempfehlung des Landes NRW müsste der Hebesatz A bei einer 
aufkommensneutralen Reform auf 274 % erhöht werden. 
Eine derartige Erhöhung wäre mit erheblichen Mehrbelastungen für die Land- und Forstwirt-
schaft verbunden, da zudem die zu einer wirtschaftlichen Einheit eines land- oder forstwirt-
schaftlichen Betriebs gehörenden Wohngebäude zukünftig nicht mehr na ch der Grund-
steuer A, sondern nach der Grundsteuer B veranlagt werden. Die damit einhergehende Ver-
ringerung des Messbetragsvolumens der Grundsteuer A treibt den aufkommensneutralen 
Hebesatz der Grundsteuer A automatisch nach oben und lässt außer Acht, dass die Wohn-
gebäude zukünftig separat (und damit zusätzlich) besteuert werden. 
Aufgrund der Relevanz der Grundsteuer A, die 0,059 % des gesamten Grundsteueraufkom-
mens ausmacht und mit Blick darauf, dass die von den Finanzämtern zugelieferten Daten, 
keine Angaben darüber enthalten, welche Wohngrundstücke zuvor der Grundsteuer A un-
terlagen und zukünftig deutlich höher besteuert werden, spricht sich die Verwaltung dafür 
aus, den bisherigen Hebesatz von 165 % beizubehalten und nicht zu erhöhen. Der beson-
deren Bedeutung der Land- und Forstwirtschaft wird damit zudem Rechnung getragen. 
Die Veränderungen stellen sich wie folgt dar: 
 
 
4. Grundsteuer B 
 
Auch bei der Grundsteuer B ist eine Hebesatzentscheidung zu treffen. Im dreistufigen Ver-
fahren der Festsetzung der Grundsteuer kann die Kommune Einfluss nur auf die dritte Stufe 
nehmen. Die ersten beiden Stufen vollziehen sich in der Sphäre der Landes-Finanzämter. 
 Auf der ersten Stufe haben die Finanzämter in Nordrhein-Westfalen auf Basis des gel-
tenden Bundesmodells die wertabhängigen Bemessungsgrundlagen (den sog. Grund-
steuerwert) festgestellt (Feststellung des Grundsteuerwertes). 
 Auf der zweiten Stufe haben die Finanzämter eine Multiplikation des Grundsteuerwerts 
mit der jeweiligen gesetzlich festgelegten Grundsteuermesszahl vorgenommen. Auch 
diese ergibt sich aus dem Bundesmodell, da das Land insoweit von Modifikationen ab-
gesehen hat. Im Ergebnis haben die Finanzämter auf dieser Basis den Steuermessbe-
trag für das betreffende Grundstück festgesetzt (Festsetzung des Grundsteuermessbe-
trags). 
 Auf der dritten Stufe legt die Kommune den Hebesatz fest und wendet diesen auf den 
Grundsteuermessbetrag an. In der Folge steht die konkrete (absolute) Höhe der Grund-
steuer für das betreffende Grundstück fest (Grundsteuerbescheid). Diese ergibt sich aus

5 
der Multiplikation des Steuermessbetrags mit dem jeweiligen Hebesatz.  
(Beispiel: Der Steuermessbetrag wurde von den Finanzämtern auf 80 Euro festgesetzt. 
Bei einem Hebesatz von 515 % beläuft sich der Steuerbescheid auf einen Jahresbetrag 
von 412 €.) 
 
a. Entwicklung des Messbetrags und des Ertragsvolumens – Festlegung des Hebe-
satzes 
Für die Ermittlung des Hebesatzes der Kommune spielt es daher eine zentral e Rolle, wie 
sich das Messbetragsvolumen in der Stadt insgesamt (also die Summe der Messbeträge 
aller Messbetragsbescheide) entwickelt. Aus der Anwendung des Hebesatzes auf das Mess-
betragsvolumen ergibt sich sodann, welches Ertragsvolumen die Kommune insgesamt er-
zielt. 
Die Ermittlung des voraussichtlichen Messbetragsvolumens wurde auf Basis der dem Steu-
eramt der Stadt Köln bis zum 20.09.2024 vorliegenden Grundlagenbescheide der Kölner 
Finanzämter (Bescheide über die Festsetzung der Steuermessbeträge) durchg eführt. Als 
Datenquellen wurden herangezogen 
 das landesseitig übermittelte Messbetragsverzeichnis vom 30.06.2024 sowie 
 die seitdem kontinuierlich von den Kölner Finanzämtern übermittelten Änderungen. 
Damit wurde allen nachfolgenden Erwägungen ein möglichst  aktueller Datenbestand zu-
grunde gelegt. In der Gesamtschau zeigen diese Daten, dass das Messbetragsvolumen in 
der Stadt Köln durch die erfolgten Neubewertungen gegenüber dem bisherigen, also dem 
Messbetragsvolumen nach altem Recht, zugenommen hat. Die Dif ferenz beträgt rund 
4,4 Mio. Euro. 
Bei einem aktuellen Hebesatz von 515 % und einer Fortsetzung der bisherigen Ertragsent-
wicklung (einer bislang durchschnittlich jährlichen Veränderung um 0,72  %) wäre ein Er-
tragsvolumen von rund 236,75 Mio. Euro zu erwarten gewesen. In Folge der Zunahme des 
Messbetragsvolumens wird das Ertragsvolumen zukünftig demgegenüber bei voraussicht-
lich rund 259,75 Mio. Euro liegen. 
Eine Absenkung des Hebesatzes scheidet nach Einschätzung der Verwaltung derzeit aller-
dings aus. Die bisherige Höhe des Hebesatzes der Grundsteuer B ist im interkommunalen 
Vergleich sehr niedrig und hat bisher dazu geführt, dass die Stadt im kommunalen Finanz-
ausgleich künstlich höhere Steuersätze gegen sich gelten lassen musste (s. ausführlich Mit-
teilung 1425/2024). Angesichts der massiven Haushaltsdefizite ist die Stadt aber verpflichtet, 
alle Ertrags- und Sparmöglichkeiten auszuschöpfen (vgl. § 79 Abs. 3 Satz 1 GO NRW) und 
müsste im Normalfall daher eine deutliche Anhebung der Grundsteuer zum Zwecke der 
Haushaltskonsolidierung vorschlagen. Vor diesem Hintergrund wird derzeit kein Spielraum 
für eine (aufkommensneutrale) Absenkung des Hebesatzes gesehen. 
Vielmehr soll der bisherige Hebesatz beibehalten bleiben. Mit Blick auf die ohnehin spürba-
ren reformbedingten Änderungen für die jeweiligen Steuerpflichtigen sowie des Wertzuwach-
ses der Grundstücke wird jedoch auf eine deutliche Anhebung des Hebesatzes zum Zwecke 
der Haushaltskonsolidierung verzichtet. 
 
b. Entwicklung der Steuerbelastung bei der Grundsteuer B in Köln 
Schon frühzeitig hatten die kommunalen Spitzenverbände dafür sensibilisiert, dass bei An-
wendung des Bundesmodells gewisse Belastungsverschiebungen bei der Verteilung der 
Grundsteuerlast auf die Grundstücke zu verzeichnen sein werden. 
Diese sind – zunächst einmal folgerichtig – Konsequenz des neuen Bewertungsmodells, 
welche ungleiche Wertentwicklungen korrigiert und auf eine realitätsgerechte Abbildung der 
Wirtschaftsgüter abzielt. Um diese Effekte zu verdeutlichen, hat das Steueramt der Stadt 
Köln die Auswirkungen auf die jeweiligen Grundstückskategorien nach altem und neuem 
Recht (soweit technisch möglich) gegenübergestellt (Stand: Datenbestand zum 20.09.2024 
– siehe auch Hinweise zu den Datengrundlagen in Anlage 4). 
Für die Berechnung wurde der sog. Median abgebildet. Der Median ist der Wert, der genau

6 
in der Mitte einer Verteilung liegt, deren Werte aufsteigend nach der Größe sortiert sind. Der 
Median ist also der numerische Wert, der die Anzahl der Werte (Fälle) der Verteilung genau 
in zwei gleich große Hälften teilt. Er hat gegenüber dem arithmetischen Mittel den Vorteil, 
dass er gegenüber extremen Ausreißern (nach oben oder unten) robust ist, d. h. nicht von 
extremen Werten bzw. Ausreißern verzerrt wird. In enger Abstimmung mit dem Amt für Stadt-
entwicklung und Statistik wurden daher in den nachfolgenden Darstellungen die jeweiligen 
Mediane der Grundstücksarten herangezogen. 
Diese Betrachtung zeigt, dass es insbesondere bei den Ein- und Zweifamilienhäusern und 
unbebauten Grundstücken zu deutlichen Nachholeffekten und dabei teilweise zu einer Ver-
doppelung oder mehr des Messbetrages kommt. Bei Wohnungseigentum und Mietwohn-
grundstücken fällt dieser Zuwachs deutlich geringer aus. Bei Geschäftsgrundstücken und 
gemischt genutzten Grundstücken kommt es auf Basis des Bundesmodells hingegen kaum 
zu einer Messbetragssteigerung oder sogar zu einem rückläufigen Messbetrag. 
Bei Fortschreibung des Hebesatzes von 515  % ergibt sich daraus die folgende absolute 
Steuerhöhe (jeweils Betrachtung der Mediane): 
 
 
 
c. Beibehaltung eines einheitlichen Hebesatzes 
Grundsteuerhebesatzgesetz NRW 
Vor dem Hintergrund der schon frühzeitig zwischen Wohn- und Geschäftsgrundstücken er-
warteten Verschiebungen haben einzelne Bundesländer teilweise Feinjustierungen über die 
Messzahlen (d. h. auf der zweiten Stufe der Grundsteuerfestsetzung) vorgenommen. Für 
entsprechende Prüfungen und Maßnahmen hatten sich auch die kommunalen Spitzenver-
bände in NRW ausgesprochen. 
Nachdem das Land NRW trotz intensiver Bemühungen der kommunalen Spitzenverbände 
lange erklärt hat, keinerlei Änderungen am gewählten Bundesmodell vornehmen zu wollen 
und sich insbesondere gegen eine Modifikation der Messzahlen ausgesprochen hatte, hat 
der nordrhein-westfälische Landtag am 04.07.2024 mit dem „Gesetz über die Einführu ng 
einer optionalen Festlegung differenzierender Hebesätze im Rahmen des Grundvermögens 
bei der Grundsteuer Nordrhein-Westfalen (Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzge-
setz - NWGrStHsG)“ einen grundlegend neuen, anderen Weg eingeschlagen. 
Den Kommunen soll mit diesem Gesetz ermöglicht werden, für die Wohn- und Nichtwohn-
grundstücken unterschiedliche (differenzierende) Hebesätze festzulegen.

7 
Differenzierende Hebesätze: Begriffsbestimmung 
Differenzierende Hebesätze bedeuten, dass, anders als bisher, für die Grundsteuer B kein 
einheitlicher, sondern zwei voneinander abweichende Hebesätze beschlossen werden kön-
nen – und zwar für Wohngrundstücke einerseits und Nichtwohngrundstücke andererseits. 
Gem. § 1 Abs. 1 Satz 2 NWGrStHsG darf dabei der Hebesatz für Nichtwohngrundstücke den 
für Wohngrundstücke nicht unterschreiten. Unterschieden werden kann nur anhand dieser 
beiden Kategorien; darüberhinausgehende (kleinteiligere) Differenzierungen (beispielsweise 
nach weiteren Unterarten wie Ein - oder Zweifamilienhäusern, Wohnungseigentum, Ge-
schäftsgrundstücken, gemischt genutzten Grundstücken usw.) sind nicht möglich. 
Berechnungsmethodik der differenzierenden Musterhebesätze 
Mit den oben schon erwähnten Hebesatzempfehlungen des Landes vom 20.06.2024 sowie 
vom 17.09.2024 (s. Mitteilung 2871/2024) hatte das Land NRW auch stichtagsbezogene 
Musterhebe-sätze für den Fall einer Differenzierung der Hebesätze übermittelt. 
Die Berechnung erfolgte unter der Prämisse, „dass das jeweilige Grundsteueraufkommen 
[…] sowohl für Wohngrundstücke als auch Nichtwohngrundstücke vor und nach der Reform 
unverändert bleibt“ – mit anderen Worten, dass die prozentuale Zusammensetzung des 
Grundsteueraufkommens aus Wohn- und Nichtwohngrundstücken unverändert bleibt. 
Auf Basis dieser Methodik und unter Zugrundelegung des aktuellsten Datenbestandes würde 
die notwendige Differenzierung bei unverändertem Grundsteueraufkommen von 
259,75 Mio. Euro folgende differenzierende Hebesätze in Köln zur Folge haben:  
Sog. Wohngrundstücke:   382 % (d. h. Absenkung um 133 Hebesatzpunkte) 
Sog. Nichtwohngrundstücke:  821 % (d. h. Erhöhung um 306 Hebesatzpunkte) 
Bei Anwendung entsprechender Hebesätze ergäbe sich folgendes Bild für die Steuerbelas-
tung (Medianbetrachtung): 
 
 
Mit einer derartigen Differenzierung würde mithin die oben dargestellte Verschiebung der 
Steuerlast verhindert, auch wenn die Verschiebung lediglich das Ergebnis einer ordnungs-
gemäß durchgeführten Bewertung und Anwendung des Bundesmodells ist. 
Da der größte Teil der Grundstücke auf Kölner Stadtgebiet Wohngrundstücke sind, führt ein 
derartiger Eingriff gleichzeitig aber dazu, dass der Entlastung der Wohngrundstücke auf der 
einen Seite überproportional hohe Mehrbelastungen der Nichtwohngrundstücke auf der an-
deren Seite gegenüberstehen. So ergeben sich für Ge schäftsgrundstücke, die nach dem

8 
Bundesmodell und bei unverändertem Hebesatz eine leichte Entlastung erfahren würden, 
Mehrbelastungen von rund 45 %. Gemischt genutzte Grundstücke, die – wie oben dargestellt 
– bis zu 80 % Wohnnutzung beinhalten können, erfahren im Median einen Belastungszu-
wachs von rund 64 % und bei den unbebauten Grundstücken steigt die Mehrbelastung im 
Median von über 200 % sogar auf deutlich über 300 %, was im Ergebnis mehr als eine Ver-
vierfachung der Steuerbelastung bedeutet. 
Das Ziel di fferenzierender Hebesätze, nämlich das vormalige Grundsteuer -Belastungsni-
veau für die Wohngrundstücke zulasten der Nichtwohngrundstücke zu sichern, wird daher 
durchaus kritisch diskutiert. So würde die Gruppe der Eigentümer*innen der Nichtwohn-
grundstücke in einem solchen Fall letztlich nicht von möglichen Entlastungen durch die Neu-
bewertung von Grundstücken profitieren bzw. sogar (teilweise massive) zusätzliche Belas-
tungen erfahren, während die Eigentümer*innen der sog. Wohngrundstücke als Gruppe zu-
mindest partiell von den nachteiligen Folgen der Neubewertung ihrer Grundstücke verschont 
blieben. 
Dies stellt eine erhebliche steuerliche Ungleichbehandlung dar, die schon früh die Frage 
nach der Verfassungskonformität aufgeworfen hat. 
 
Verfassungsrechtliche Grenzen 
Die Einführung von differenzierenden Hebesätzen ist nicht zwingend, sondern stellt aus-
drücklich nur eine Option dar. Bereits in der Gesetzbegründung wird auf die verfassungs-
rechtlichen Grenzen einer Differenzierung für die Kommunen hingewiesen. So beto nt der 
Gesetzentwurf deutlich, dass es den Kommunen obliegt, 
 bei einer Differenzierung der Hebesätze hinreichende verfassungsrechtliche Rechtferti-
gungsgründe darzulegen, 
 sich innerhalb verfassungsrechtlicher Grenzen zu bewegen und 
 die Eigentümer*innen einer Grundstücksart nicht unverhältnismäßig stark zu belasten 
(Beachtung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes). 
Die Gründe für die von der Kommune gewählte Differenzierung seien darzulegen, um ver-
fassungsrechtlich abzusichern, dass die Grenzen des Gleichbehand lungsgebots (Artikel 
3 GG) nicht überschritten würden. 
Die kommunalen Spitzenverbände hatten sich daher von Anfang an ablehnend zu diesem 
neuen Regelungsansatz geäußert. In den Sachverständigenanhörungen im Landtag NRW 
haben sich auch Mieterbund, Haus & Grund, der Verband Wohnungseigentum, die Immobi-
lienwirtschaft und die Wirtschaftsverbände eingehend mit dem damaligen Gesetzentwurf und 
dem darin vorgeschlagenen neuen Weg befasst und überwiegend die Verlagerung staatli-
cher Verantwortung auf die Kommunen, die Politisierung der Verteilungsfrage der Grund-
steuer sowie das Entstehen eines Flickenteppichs in der Grundsteuer im Land kritisiert. Der 
Verwaltung liegt zudem eine Zuschrift der IHK vor, die sich deutlich gegen eine Differenzie-
rung ausspricht, unter anderem, da „das Messen mit zweierlei Maß zu neuen vermeintlichen 
oder tatsächlichen Ungerechtigkeiten [führt].“  
Mit Blick auf diese Kritik und die geäußerten verfassungsrechtlichen Bedenken haben so-
wohl das Finanzministerium als auch der Städtetag NRW die verfassungsrechtlichen Fragen 
differenzierender Hebesätze gutachterlich untersuchen lassen. 
 
Ergebnisse der gutachterlichen Prüfungen  
Das Land NRW hat am 02.09.2024 ein Gutachten zu den rechtlichen Auswirkungen einer 
Hebesatzdifferenzierung veröffentlicht (Anlage 2). Die Gutachter sind Herr Prof. Dr. Drüen 
von der Ludwig-Maximilians-Universität München und Herr Prof. Dr. Krumm von der Univer-
sität Münster. 
Seitens des Städtetags NRW wurden ebenfalls zwei renommierte Finanz- und Steuerexper-
ten mit der Begutachtung beauftragt: Herr Prof. Dr. Lampert von der Universität Osnabrück 
und Herr Prof. Dr. Hummel, LL. M., von der Universität Hamburg. Dieses Gutachten datiert 
auf den 24.09.2024 und ist als Anlage 3 beigefügt.

9 
Beide Gutachten geben die Untersuchungsfragen wieder und enthalten eine Zusammenfas-
sung der Ergebnisse in Form einer Management Summary, auf die hier verwiesen wird. 
Die nachfolgende Darstellung konzentriert sich daher auf die wesentlichen Ergebnisse, die 
Gemeinsamkeiten sowie die Abweichungen: 
Beide Gutachten kommen übereinstimmend zu dem Schluss, dass die Verwendung eines 
einheitlichen Hebesatzes (mit anderen Worten: die Nichtnutzung der neu geschaffenen Dif-
ferenzierungsoption) keiner besonderen Begründung bedürfe. In diesem Fall bliebe es viel-
mehr bei der gesetzlichen „Normallage“, die allein vom Bundesgesetzgeber zu verantwor-
ten sei. 
Beide Gutachten arbeiten in diesem Zusammenhang deutlich heraus, dass die Verwendung 
unterschiedlich hoher Hebesätze deshalb besonders begründungsbedürftig sei. Diese stelle 
einen Eingriff in die Belastungsentscheidung des Bundesgesetzgebers dar und bewirke 
unterschiedlich hohe Steuerbelastungen trotz gleicher (objektiver) Leistungsfähigkeit der 
Steuerschuldner*innen. Damit werde dem Grundsatz der horizontalen Steuergerechtigkeit 
nicht genügt. Die Verwendung unterschiedlich hoher Hebesätze stelle – mit anderen Worten 
– eine Ungleichbehandlung von grundsätzlich gleich zu behandelnden Sachverhalten dar. 
Zu unterschiedlichen Einschätzungen gelangen die beiden Gutachten hingegen bezüglich 
der Frage, ob diese Ungleichbehandlung verfassungswidrig sei oder ob sie aus Lenkungs-
gründen, z.  B. als bewusste Privilegierung von Wohnnutzungen, gerechtfertigt werden 
könne. Bevor gleich auf die unterschiedlichen Einschätzungen eingega ngen wird, ist zu-
nächst jedoch darauf hinzuweisen, dass die Gutachten in zentralen Prüfungsschritten große 
Ähnlichkeit aufweisen: 
So wird in beiden Gutachten betont, dass der Landesgesetzgeber mit dem Grundsteuerhe-
besatzgesetz diese „Entlastungsfrage auf die Gemeinden verlagert“ habe und die Gemein-
den daher den besonderen verfassungsrechtlichen Begründungserfordernissen genügen 
müssen, auf die ja auch schon in der Gesetzesbegründung eingegangen wurde. 
Beide Gutachten verweisen außerdem übereinstimmend darauf, dass für den*die Steuer-
schuldner*in eines sog. Nichtwohngrundstückes ein Übergang zu einer Wohnnutzung im Re-
gelfall keine realistische Option sei, weshalb der*die Steuerschuldner*in die Art der Besteu-
erung im Normalfall nicht beeinflussen könne (sog. Unverfügbarkeit). An solche Fälle einer 
Ungleichbehandlung lege die Verfassungsrechtsprechung besonders strenge Maßstäbe an. 
Beide Gutachten befassen sich außerdem mit der Zielgenauigkeit der Differenzierung, d.h. 
mit der Frage, ob die im nordrhein-westfälischen Grundsteuerhebesatzgesetz einzig mögli-
che Unterscheidung zwischen sog. Wohn- und Nichtwohngrundstücken hinreichend zielge-
nau mit Blick auf die angestrebte Privilegierung der Wohnnutzung ist Sie problematisieren 
beide, dass die Anknüpfung an die Gebäudeart (Differenzierung nach Wohngebäude / Nicht-
wohngebäude) bedinge, dass einige Wohnnutzungen von dem niedrigen Hebesatz ausge-
schlossen blieben (z.  B. bei den gemischt genutzten Grundstücken), während umgekehrt 
einige Nichtwohnnutzungen (z. B. bei partieller – unter 20 % liegender – geschäftlicher Nut-
zung von Wohnhäusern) hiervon profitieren würden. 
Aus Sicht des Landesgutachtens folgt aus dieser mangelnden Zielgenauigkeit nicht die 
Verfassungswidrigkeit. Es handele sich vielmehr um eine bereits im Bewertungsgesetz vor-
gegebene, typisierende Abgrenzung von Wohn- und Nichtwohngrundstücken, für die die Ge-
meinde im Falle einer Hebesatzdifferenzierung die Verantwortung übernehme, auch wenn 
sie an den gesetzlichen Regelungen selbst nichts ändern könne. Ob diese (sehr grobe) Un-
terscheidung im Einzelfall wegen der tatsächlichen Verteilung der Grundstücksarten in der 
Kommune problematisch sei, müsse die Kommune in der konkreten Verhältnismäßigkeits-
prüfung vor Ort beurteilen. 
Unter dem Strich sieht das Landesgutachten im Allgemeinen große Spielräume der Gemein-
den bei der Festsetzung differenzierender Hebesätze. Es sei grundsätzlich zulässig, sich 
hierbei (wie der Landesgesetzgeber) „an der vormaligen Belastungsverteilung“ der Grund-
steuer zu orientieren. 
Wo genau die verfassungsrechtliche Grenze bei der Privilegierung der Wohnnutzung ver-
laufe, lasse sich, so das Landesgutachten, allerdings nicht genau beziffern. Jedenfalls ein

10 
Belastungsunterschied von 50 % soll nach Einschätzung der Gutachter keine Verhältnismä-
ßigkeitszweifel aufwerfen. 
Das vom Städtetag NRW in Auftrag gegebene Expertengutachten kommt hingegen zum 
gegenteiligen Schluss: Die konkrete Ausgestaltung des landesgesetzlichen Rechtsrahmens 
sei ungeeignet, um damit in der kommunalen Praxis eine Hebesatzdifferenzierung begrün-
den zu können, die den gleichheitsrechtlichen Anforderungen an begünstigende Steuerver-
schonungsregelungen genügen könne. Dies wird konkret mit folgenden verfassungsrechtli-
chen Bedenken begründet: 
Das Gutachten bezweifelt zunächst die Gesetzgebu ngskompetenz des Landesgesetzge-
bers, da die landesweiten (und vom Landesgesetzgeber bewusst unverändert gelassenen) 
Messzahlen durch differenzierende Hebesätze auf lokaler Ebene quasi „überschrieben“ wür-
den. Verkürzt dargestellt: Gemeinden weichen durch differenzierende Hebesätze von der im 
Grundsteuer-Reformgesetz niedergelegten und vom Landesgesetzgeber unverändert gelas-
senen Systematik ab und greifen in die Belastungsstruktur ein, ohne dazu befugt zu sein. 
Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz greife „in die austarierte Systematik des 
Grundsteuer-Reformgesetzes“ ein und führe „Ungleichbehandlungen, die der Bundesge-
setzgeber zu beseitigen suchte, wieder herbei“, obwohl die Belastungsverschiebungen das 
Ergebnis einer jahrzehntelangen Aussetzung der Hauptfeststellung, sprich einer notwenigen 
Korrektur, sei. Das Ziel der Grundsteuerreform, welche darin bestehe, die Relation der Wirt-
schaftsgüter zueinander realitätsnah abzubilden, werde durch eine Hebesatzdifferenzierung 
untergraben. 
Dem Gesetz fehle es außerdem an der notwendigen Zielgenauigkeit der Regelung. Es führe 
zu einer pauschalen Begünstigung aller Wohngrundstücke und damit weiter Teile des Steu-
ergegenstandes und verlagere die damit einhergehenden Belastungen auf einen deutlich 
kleineren Teil, hier die Eigentümer*innen von sog. Nichtwohngrundstücken, ohne dass diese 
eine besondere „Finanzierungsverantwortung“ träfe. In der Praxis stehe so der relativ gerin-
gen Entlastung bei den einzelnen Wohngrundstücken eine relativ größere Zusatzbelastung 
bei den einzelnen Nichtwohngrundstücken gegenüber. 
Allein der Zweck, Wohnnutzungen insgesamt zu fördern, sei für eine derartige Ungleichbe-
handlung nicht ausreichend. Eine derartige Begünstigung weiter Teile des Steuergegenstan-
des bedürfe vielmehr einer spezifi schen Regelung. Das Gutachten verdeutlicht, dass auf 
Basis der (gesetzlich vorgegebenen Unterscheidung) zwischen Nicht -Wohngrundstücken 
und Wohngrundstücken keine hinreichende Differenzierung möglich sei. 
Darüber hinaus kommt das Gutachten zu dem Schluss, dass bei differenzierenden Hebes-
ätzen in Teilen sogar eine unzulässige Überprivilegierung in Rede stehe, da der Bundesge-
setzgeber mit dem Grundsteuer-Reformgesetz bereits vielfältige konkrete Begünstigungen 
zur Förderung des Wohnens vorgesehen habe. Dazu zählten Grundsteuervergünstigungen 
beispielsweise für den sozialen Wohnungsbau und kommunale sowie gemeinnützige Woh-
nungsbaugesellschaften und Wohnungsgenossenschaften. Hinzu kämen die unterschiedli-
chen Messzahlen, die ebenfalls bereits Wohnnutzungen begünstigten. 
Unter dem Strich kommt das Gutachten zu dem Schluss: „Eine rechtssichere Anwendung 
der Regelungen von Nordrhein-Westfalens Grundsteuerhebesatzgesetz durch die Gemein-
den scheidet danach aus.“ 
Zu gleichen Einschätzungen kommen beide Gutachten bzgl. der Frage, welche Rechtsfolgen 
eintreten, sofern eine kommunale Satzung (z.  B. in Folge einer unzulässigen Differenzie-
rung) von den Gerichten im Nachgang als rechtswidrig eingestuft werden sollte. Prozedural 
kann eine Hebesatzsatzung auf zwei Wegen überprüft werden: 
 Inzident anlässlich einer vom*von der*dem Grundstückseigentümer*in gegen den 
Grundsteuerbescheid angestrengten Klage vor dem Verwaltungsgericht. 
 Durch einen Normenkontrollantrag gerichtet unmittelbar an das Oberverwaltungsgericht. 
Seitens des Steueramts wird im Zusammenhang mit der Grundsteuerreform schon jetzt mit 
einem deutlich erhöhten Aufkommen an Widersprüchen gerechnet. Im Fall einer Differenzie-
rung ist davon auszugehen, dass auch dieser Punkt zum Gegenstand einer gerichtlichen 
Kontrolle der Satzung gemacht werden wird.

11 
Beide Gutachten gehen davon aus, dass eine gleichheitswidrige Steuersatzung rückwirkend 
für nichtig erklärt werden würde und dass eine bloße Unvereinbarkeitserklärung, welche z. B. 
bei Steuergesetzen auf Bundes- und Landesebene in Betracht käme und die gleichheitswid-
rige Norm zunächst bestehen ließe sowie den Gesetzgeber „lediglich“ zur Korrektur inner-
halb einer bestimmten Frist verpflichten würde, bei kommunalen Satzungen gerade aus-
scheidet. Beide Gutachten thematisieren daher, ob und unter welchen Voraussetzungen in 
einem derartigen Fall ggf. eine rückwirkende Hebesatzregelung möglich wäre. Da die hier in 
Rede stehende Hebesatzdifferenzierung als Entscheidung der Gemeinde (anders als eine 
Messzahldifferenzierung auf Landesebene) im Fachschrifttum bisher noch gar nicht disku-
tiert worden ist, liegt dazu noch keine gesicherte Einschätzung vor. Das Steuerausfallrisiko 
ließe sich ggf. – so jedenfalls eine zentrale Erkenntnis der Begutachtungen – allenfalls auf 
das Niveau des niedrigeren Hebesatzes für alle Grundstücke begrenzen. 
Das hiermit einhergehende Risiko für einen entsprechenden Aufkommensausfall, der je nach 
Dauer der gerichtlichen Auseinandersetzung mehrere Haushaltsjahre betreffen wird, liegt bei 
der Kommune. 
Dies betonen a uch beide Gutachten. Das Landesgutachten führt dazu explizit aus, dass 
„wenn die Gemeinde von der Hebesatzdifferenzierungsbefugnis Gebrauch macht, […] man 
für den Regelfall annehmen dürfen [wird], dass sie sich das Anliegen des Gesetzgebers zu 
eigen gemacht hat.“ Die Verantwortung für die Hebesatzdifferenzierung trage mithin allein 
die Kommune. 
Diese Haltung hat das Finanzministerium auch gegenüber den kommunalen Spitzenverbän-
den unterstrichen und angekündigt, finanzielle Forderungen der Kommunen im Fall der Re-
alisierung der fiskalischen Risiken zurückzuweisen. 
Der Städtetag kommt damit zu dem Schluss: „Der Landesgesetzgeber hat mit dem 
NWGrStHsG seine originäre Verantwortung für die Verteilungswirkungen des neuen Grund-
steuerrechts auf die Kommunen abgeschoben, ohne den Kommunen zugleich auch ein hin-
reichend flexibles (und darüber dann auch rechtssicher anwendbares) Instrumentarium zur 
Verfügung zu stellen, mit dem die Kommunen diese wichtige Aufgabe dann auch tatsächlich 
bewältigen können.“ 
 
Fazit 
Der einheitliche Hebesatz auf Basis des Bundesmodells stellt den gesetzlichen Normal- bzw. 
Regelfall dar. Auf Basis der dargestellten rechtlichen Einordnungen und unter Abwägung der 
Chancen und Risiken schlägt die Verwaltung dementsprechend vor, den bisherigen einheit-
lichen Hebesatz bei der Grundsteuer B wie oben dargestellt in Höhe von 515 % fortzuschrei-
ben. 
Auch wenn die Beibehaltung eines einheitlichen Hebesatzes als gesetzlicher Normal- bzw. 
Regelfall – so die eindeutige Positionierung beider Gutachten – keiner expliziten Begründung 
bedarf, fasst die Verwaltung die hierfür tragenden Erwägungen wie folgt zusammen: 
 Die Fortschreibung eines einheitlichen Hebesatzes stellt den gesetzlichen Regelfall dar. 
 Die Fortschreibung des einheitlichen Hebesatzes ist nach Einschätzung beider Gutach-
ten der rechtsicherste und nicht begründungsbedürftige Weg. 
 In diesem Fall folgt die individuelle Steuerpflicht den von den Kölner Finanzämtern vor-
genommenen Bewertungen der Grundstücke; Verschiebungen bilden mithin die zwi-
schenzeitlich eingetretenen Werteveränderungen ab und beseitigen die vom Bundes-
verfassungsgericht kritisierten Ungerechtigkeiten des alten Rechts. Auch statistische 
Betrachtungen zur Entwicklung der Verkehrswerte zu den Wohngrundstücken – soweit 
vorhanden – stützen diese Bewertungsergebnisse des Bundesmodells. So hat sich der 
Kaufpreis für Häuser allein in den Jahren von 2000 bis 2022, also dem Stichtag der 
Neubewertung, nahezu verdoppelt. 
 Der einheitliche Hebesatz gewährleistet die Gleichbehandlung der Steuerpflichtigen und 
die Zielgenauigkeit der Besteuerung. 
 Bei Verwendung differenzierender Hebesätze kommt es hingegen zu einer massiven

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steuerlichen Ungleichbehandlung, da der niedrigere Hebesatz nicht allen Wohnnutzun-
gen zugutekommt. So gehören die gemischt genutzten Grundstücke zwar zu den Nicht-
wohngrundstücken, sie können aber dennoch im Umfang von bis zu 80 % für Wohnzwe-
cke genutzt werden. Jede Entlastung der Gruppe der Wohngrundstücke geht deshalb 
mit einer zusätzlichen Belastung der gemischt genutzten Grundstücke und damit der 
dort Wohnenden einher. Es ist höchst zweifelhaft, dass diese Ungleichbehandlung als 
zulässige steuerrechtliche Typisierung angesehen und verfassungskonform begründet 
werden kann.  
 Gerade die dezentralen Geschäftszentren außerhalb der Citylage Kölns (wie z. B. die 
Neusser Straße in Nippes, der Eigelstein, die Venloer Straße in Ehrenfeld, die Zülpicher 
Straße im Studentenviertel, die Sülzburgstraße und die Kalker Hauptstraße) sind von 
diesen gemischt genutzten Grundstücken geprägt. Gemischt genutzte Immobilien mit 
zumeist Einzelhandel oder Gastronomie im Erdgeschoss und Wohnungen in den dar-
über liegenden Geschossen prägen deshalb die Kölner Geschäftszentren, die derzeit 
ohnehin mit massiv durch den Internethandel bedroht werden und die für die Lebens-
qualität und die Nahversorgung in den Veedeln von zentraler Bedeutung sind. 
 Die fehlende Zielgenauigkeit der Differenzierungsmöglichkeit zeigt sich auch bei den 
unbebauten Grundstücken. Bei Anwendung der o. g. differenzierenden Hebesätze auf 
die Kölner Grundsteuermessbeträge käme es zu einer massiven steuerlichen Zusatz-
belastung der unbebauten Grundstücke von 328 %. Diese kann zu einer als unverhält-
nismäßig einzustufenden Belastung derartiger Grundstücke führen und erhöht das Ri-
siko, dass eine derartige Differenzierung erfolgreich angegriffen werden kann. Der Frei-
staat Sachsen hatte deshalb bei seiner Differenzierung der Steuermesszahlen für die 
unbebauten Grundstücke die gleiche Messzahl wie für die Wohngrundstücke festgelegt. 
Das Landesgesetz NRW (NWGrStHsG) bietet für die kommunale Ebene jedoch keine 
rechtliche Grundlage, über die (sehr grobe) Differenzierung zwischen Wohn- und Nicht-
wohngrundstücken hinauszugehen. 
 Das Risiko einer verfassungswidrigen Überprivilegierung für Teile der Wohnnutzung 
wird vermieden. Die Entlastung von Wohnnutzungen erfolgt zielgerichtet für den sozia-
len Wohnungsbau, für kommunale sowie gemeinnützige Wohnungsbaugesellschaften 
und Wohnungsgenossenschaften durch einen im Bundesmodell vorgesehenen Ab-
schlag i. H. v. 25 % auf die Steuermesszahl. 
 Die auf Basis des Landesmodells ermittelte Spreizung bei differenzierenden Hebesät-
zen liegt deutlich jenseits der vom Landesgutachter thematisierten 50 %-Schwelle. Der 
Hebesatz für die Nichtwohngrundstücke (821 %) liegt deutlich bei über dem Doppelten 
des Hebesatzes für Wohngrundstücke (382 %). Eine derartige Spreizung kann daher – 
auch nach den Maßstäben des Landesgutachtens – nicht als unkritisch angesehen wer-
den.  
 Bei Fortschreibung eines einheitlichen Hebesatzes kann hingegen der alte Grundsteu-
ersatz beibehalten werden. Die Auswirkungen der Reform werden so für die Steuer-
pflichtigen nachvollziehbar und transparent.  
 Ein fiskalisches Ausfallrisiko, das für den Fall einer rechtswidrigen Steuersatzung von 
beiden Gutachten gesehen wird und welches mit massiven Auswirkungen auf die zu-
künftige Haushaltswirtschaft verbunden wäre, wird vermieden. Bei Umsetzung differen-
zierender Hebesätze nach o. g. Modell beläuft sich das finanzielle Risiko eines „Zurück-
fallens auf den niedrigeren Satz“ auf ggf. jährlich (!) 67,8 Mio. Euro. Ein entsprechender 
fiskalischer Verlust würde – sofern er kompensiert werden müsste – in den Folgejahren 
zu erheblichen Mehrbelastungen der Kölnerinnen und Kölner und/oder zu massiven 
Leistungskürzungen führen. Bei einer Aufsummierung über mehrere Steuerjahre multi-
pliziert sich das Haushaltsrisiko. Sollte hingegen das Bundesmodell erfolgreich ange-
griffen werden, ist davon auszugehen, dass das Bewertungsgesetz des Bundes auch 
bei Unwirksamkeit bis zu einer Neuregelung durch den Gesetzgeber übergangsweise 
anwendbar bliebe. 
 Die durch eine Differenzierung bewirkten überproportionalen Zusatzbelastungen für Ge-
werbebetreibende werden vermieden und die Attraktivität der Stadt Köln in der Konkur-
renz um die Ansiedelung von Gewerbetreibenden nimmt nicht ab. Bei einer Differenzie-

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rung der Hebesätze und der damit verbundenen Erhöhung für die Nichtwohngrundstü-
cke verschlechtert sich die Ausgangslage hingegen deutlich – insbesondere im Ver-
gleich zu anderen Kommunen, welche auf eine Differenzierung verzichten. 
 Da auch trotz differenzierender Hebesätze individuell erhebliche Verschiebungen bei 
der Steuerbelastung zu verzeichnen sein werden, läuft eine Differenzierung zum Zwe-
cke der Entlastung der Wohngrundstücke Gefahr, mit übersteigerten (und letztlich ent-
täuschten) Erwartungshaltungen der Bürger*innen verknüpft zu werden. Im Ergebnis 
wird jegliche Differenzierung mit einem erheblichen Rechtfertigungserfordernis sowohl 
gegenüber den entlasteten Grundstücken als auch gegenüber den zusätzlich belasteten 
Grundstücken verbunden sein. Eine politische Befriedungswirkung ist nicht zu erwarten. 
Im Gegenteil erhöhen sich die rechtlichen Ansatzpunkte für eine (auch gerichtliche) 
Überprüfung der Grundsteuerbescheide.  
 Obwohl das sog. Bundesmodell auf der Bundes- und Landesebene entwickelt bzw. aus-
gewählt wurde, wird die Erwartungshaltung der Bürger*innen, dass es im Zuge der 
Grundsteuerreform zu einer gerechten und ausgewogenen Steuerbelastung kommt, und 
der Unmut bzw. das Unverständnis angesichts der (bei jeder Steuerreform vorhande-
nen) Unschärfen des Bundesmodells vorrangig in Richtung der Kommune transportiert 
werden. Dies gilt erst recht, da landesseitig mit dem NWGrStHsG große Erwartungen 
geschürt wurden. Gleichzeitig wird die Kommune dem mittels eines derartig groben und 
verfassungsrechtlich zweifelhaften Instruments keinesfalls gerecht werden können. 
Anlagen 
 
1. Hebesatz-Satzung 
2. Rechtsgutachten im Auftrag Ministerium der Finanzen des Landes Nordrhein-Westfalen 
3. Rechtsgutachten im Auftrag des Städtetages 
4. Hinweise zur Datengrundlage